第7章 长期股权投资与合营安排考情分析
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第七章长期股权投资与合营安排
考情分析：
本章属于重难点的章节，综合性强，难度大，几乎每年必考。
客观题考核点包括长期股权投资初始投资成本的计算、处置长期股权资时损益的计算以及合营安排的概念等。
主观题的考核点主要集中在长期股权投资权益法计量，长期股权投资与金融资产之间
的转换，特别是与企业合并、债务重组、非货币性资产交换、会计政策变更、会计差错更正、合并财务报表等内容相结合考查综合题，难度较大。
本章内容近年考试分值约 15-20 分。
长期股权投资与合营安排结构框架
第一节 基本概念
一、股权投资
股权投资又称为权益性投资，指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。包括长期股权投资和《金融工具确认与计量》准则规范的股权投资。
长期股权投资指投资方对被投资单位
①实施控制（***投资）、
②共同控制（对合营企业的投资）、
③重大影响（对联营企业的投资）的权益性投资。
对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。
二、联营企业投资
联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。
重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资方直接或间接持有被投资单位 20?以上但低于 50 表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。
通常通过以下情形判断是否对被投资单位具有重大影响：
①在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表；
②参与被投资单位财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；
③与被投资单位之间发生重要交易；
④向被投资单位派出管理人员；
⑤向被投资单位提供关键技术资料。
【注意】
风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、***或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。
【教材例 7-1】2012 年 2 月，甲公司取*** 15?股权。按照投资协议约定，甲公司在成***股东后，***董事会派出一名成员。乙公司章程规定：
公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由 7 名成员组成，有关决策在
提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；
公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。 甲公司自 2012 年取***股权后，其认为***持股比例仅为 15?，*** 7
名董事会成员中，其仅能派出 1 名，***董事会中有发言权和 1 票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。
***董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代***提供表决意见。
分析：
甲公司在取得***股权后，根据投资协议约定，能够***董事会派出 1 名成
员，参***的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然只有发言权和 1 票表决权，但按照准则规定应当认******具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。
【教材例 7-2】甲公司于 2014 年取得 A 公司 20?的股权，并在取得该股权后向 A 公司董事会派出一名成员。A 公司董事会由 5 名成员组成，***外，A 公司另有两名其他投资者，并各持有A 公司 40?的股权并分别向 A 公司董事会派出两名成员。A 公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。
从实际运行情况来看，***所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且***派出董事会成员缺席情况下做出决策。为财务核算及管理需要，甲公司曾向 A 公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于 A 公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。
问题：
甲公司向其投资单位 A 公司派出董事会成员，是否对 A 公司构成重大影响？ 分析：
本案例中，虽***拥有 A 公司有表决权股份的比例为 20?，且向被投资单位派出董
事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取 A 公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向 A 公司董事会派出的成员无法对A 公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。
三、合营企业投资
合营企业投资是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。
四、***投资
***投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。
控制是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
第二节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的确认
长期股权投资的确认指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
企业会计准则体系中对于联营企业、合营企业投资的确认没有非常明确的规定，原则
上其确认应当遵从《企业会计准则——基本准则》中关于资产的界定，即有关股权投资在属于投资方的资产时确认。
企业会计准则体系中仅***投资的确认时点进行了明确规定，即购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认***的长期股权投资。
非同一控制下合并：
购买方：是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
购买日：是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
同一控制下合并：
合并方：是指取得对其他参与合并企业控制权的一方； 合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
企业合并合同或协议已获股东大会通过；
企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50?），并且有能力、有计划支付剩余款项；
合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享
有相应的利益、承担相应的风险。
实务操作中，应结合具体交易情况进行综合判断，关键在于确定控制权的转移时点。
【教材例题 7-3】甲***（以下简称“甲公司”）2014 年 7 月 20 日对外公告，拟以定向发***普通股的方式自独立的非关联方收***、丙公司持有的 A 公司 100?股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产 A 公司的评估基准日为 2014 年 6 月 30 日，以评估
确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以 6 元/股（公告日前 60 ***普通股的平均市场价格）的价格购买 A 公司原股东所持其全部股份。
合同中同时约定，在评估基准日***取得 A 公司股权之日期间内 A 公司实现的净损益***所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：
（1）2014 年 7 月 16 日***、乙公司、丙公司各自决策机构批准；
（2）2014 年 7 月 20 日对外公告；
（3）2014 年 10 月 22 日向有关监管机构提交并购重组申请材料；
（4）2014 年 12 月 20 日，该重组事项获监管部门批准；
（5）2014 年 12 月 31 日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对 A 公司董事会进行改组，在 A 公司 7 名董事会成员中，派出 5 名。同时，买卖双方当日办理了 A 公司有关财产的交接手续。
A 公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事
会成员半数以上通过后实施；***合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。
（6）2015 年 1 月 6 日，注册会计师完成对 A 公司注册资本验资程序。A 公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。
（7）2015 年 1 月 28 日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。
问题：***购买 A 公司 100?股权交易中，在哪一时点可以确认对 A 公司长期股权投资？
【答案】
确***对 A 公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。
该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为 2014 年 12 月 20 日，
至 12 月 31 日，甲公司已经通过派出 A 公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至 2014 年 12 月 31 日，该项交易并未完全完成，但后续在 2015 年 1 月完成的工商登记***股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因 2015 年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可
以认为 2014 年 12 月 31 日为该项交易的购买日。
二、对联营企业、合营企业投资的初始计量
取得方式
初始投资成本确认
1.以支付现金取得
实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关
的费用、税金及其他必要支出）
2.以发行权益性证券取得
权益性证券的公允价值
3.以债务重组、非货币性交换
等方式取得
按《债务重组》、《非货币性资产交换》等相关准则规定处
理
【教材例题 7-4】20×6 年 3 月 5 日，A 公司通过增发 9000 万***普通股（每股面值1 元）取得 B 公司 20?的股权，该 9000 万股股份的公允价值为 15600 万元。为增发该部分股份，A 公司向证R党邢沟戎XXXXX读?600 万元的佣金和手续费。假定 A 公司取得该部分股权后，能够对 B 公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资 ***0
贷：股本 ***
资本公积——股本溢价 ***
发行权益性证R倒讨兄XXXXX兜挠督鸷褪中眩XXXXX寮跞ㄒ嫘灾档囊缂鄯⑿惺杖耄?借：资本公积——股本溢价 ***
贷：银行存款 ***
【例题?单选题】20×4 年 2 月 1 日，甲公司以增发 1000 万***普通股股票和一台大型设备为对价，取*** 25?股权。其中，所发行普通股面值为每股 1 元，公允价值为每股10 元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费 400 万元。用作对价的设
备账面价值为 1000 万元，公允价值为 1200 万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为
40000 万元。假***能够***施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）万元。（2014 年）
A.10000 B.11000 C.11200 D.11600
【答案】C
【解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1000×10+1200=11200（万元）。
三、***投资的初始计量
企业合并的分类：
①新设合并：A+B=C
②吸收合并：A+B=A
③控股合并：A+B=A+B
只有控股合并时，投资方才通过长期股权投资核算。控股合并分为：
①同一控制下的企业合并（以被投资方所有者权益账面价值为基础核算长投）
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
②非同一控制下的企业合并（以付出对价的公允价值为基础核算长投）
参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
/
（一）同一控制下控股合并形成的***长期股权投资
合并方对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（即最终控制方自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值）。
A 公司 2015 年 1 月取得 C 公司控制权时有 2 种情况：内生或外购
①若C 公司为最终控制方 A 公司集团内部注册设立（内生）
合并日 C 公司所有者权益在最终控制方 A 公司合并财务报表中的账面价值
=C 公司（个别报表上）账面所有者权益
合并日 B 公司确认的长期股权投资的初始投资成本
＝C 公司（个别报表上）账面所有者权益×合并方持股比例
【例题】甲公司***，乙公司***。
（1）2015 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 3600 万元与 A 公司以银行存款 900 万元投资设立（内生）丙公司，甲公司持*** 80?股权并能够***实施控制。
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 3600
贷：银行存款 3600
（2）2016 年 1 月 1 日，乙公司（甲公司***）以银行存款 4500 万元购***
所***的 80?股权，2015 年 1 月 1 日至 2015 年 12 月 31 日，丙公司实现的净利润为
1500 万元。无其他所有者权益变动。乙公司的会计处理（同一控制下合并）：
①2016 年 1 月 1 日合并日，丙公司所有者权益在最终控制***合并财务报表中的账面价值（***账面所有者权益）＝（3600+900）+1500＝6000（万元）
②乙公司购***的初始投资成本＝6000×80?＝4800（万元） 借：长期股权投资——丙公司 4800
贷：银行存款 4500
资本公积——资本溢价 300
②若C 公司为最终控制方 A 公司外部控股合并形成（外购）
合并日 C 公司所有者权益在最终控制方 A 公司合并财务报表中的账面价值
=C 公司在合并日（B 控制 C 时）按购买日（A 控制 C 时）可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值
C 公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值
＝购买日 C 公司可辨认净资产公允价值±C 公司调整后的净利润（或净亏损）-C 公司分配的现金股利±C 公司其他综合收益、其他权益变动等
合并日 B 公司确认的长期股权投资的初始投资成本
＝合并日被合并方（C 公司）所有者权益在最终控制方（A 公司）合并财务报表中的账面价值×合并方持股比例+购买日最终控制方（A 公司）收购被合并方（C 公司）时归属于最终控制方的商誉
商誉＝企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额
【例题】甲公司***，乙公司***。
（1）2015 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 4200 万元从本集团外部购*** 80?股权（外购）（非同一控制下合并）并能够***实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为 5000 万元，账面价值为 4500 万元。（存货评估增值 500 万元）
甲公司购买日的会计处理： 借：长期股权投资——丙公司 4200
贷：银行存款 4200
甲公司购买日确认的合并商誉＝4200－5000×80?＝200（万元）
（2）2016 年 1 月 1 日（1 年后），乙公司（甲公司***）以银行存款 4500 万元购
***所***的 80 股权，2015 年 1 月 1 日至 2015 年 12 月 31 日，丙公司按照购买
日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为 1200 万元（调整后的净利润）；按照购买
日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为 1500 万元（调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。（评估增值后的存货出售了 60?）
调整后的净利润＝1500-500×60?＝1200（万元） 乙公司的会计处理（同一控制下的企业合并）：
①2016 年 1 月 1 日合并日，丙公司所有者权益在最终控制***合并财务报表中的
账面价值＝自购买日（2015 年 1 月 1 日）开始持续计算至 2015 年 12 月 31 日***可辨认净资产公允价值＝5000+1200＝6200（万元）
②乙公司购***股权的初始投资成本
＝6200×80?+甲公司取得投资时产生的商誉 200＝5160（万元） 借：长期股权投资——丙公司 5160
贷：银行存款 4500
资本公积——资本溢价 660（贷差）
【例题?单选题】甲公司 20×3 年 7 月 1 日***（丁某某）取*** 60?股权，当日，
乙公司个别财务报表中净资产账面价值为 3200 万元。该股权***于 20×1 年 6 月自公
开市场购入，丁某某在购*** 60?股权时确认了 800 万元商誉。20×3 年 7 月 1 日，***取得该股权***可辨认净资产公允价值为基础持续计算***净资产账面价值为 4800 万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用 120 万元。不考虑其他因素，甲公司应确认***股权投资的初始投资成本是（）万元。（2014 年）
A.1920
B.2040 C.2880 D.3680
【答案】D
【解析】甲公司应确认***股权投资的初始投资成本＝4800×60?+800＝3680（万元）。
内生：
外购：
/
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+ 最终控制方收购被合并方形成的商誉）
资本公积——资本溢价或股本溢价①
盈余公积② 借差
利润分配——未分配利润③
贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理等（账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价（贷差）
【注意】以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。
【例题】甲、乙公司为同属某***控制的两***。2×15 年 4 月 1 日，甲
公司以账面原价为 1000 万元、累计折旧 300 万元的一台设备作为对价，自其***处取得*** 100?的控股股权，相关手续已办理。能够***实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为 900 万元。甲公司***的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税等相关税费和其他因素的影响。
借：固定资产清理 700
累计折旧 300
贷：固定资产 1000
借：长期股权投资 900（900×100?） 贷：固定资产清理 700
资本公积——股本溢价 200（贷差）
【例题】甲、乙公司为同属某***控制的两***。2× 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 =8900（万元），
甲公司 2×16 年 1 月 1 日进一步取得股权投资时应确认的资本公积
=8900-股本 2000-发行费用 50=6850（万元）。
合并日长期股权投资的初始投资成本的确认原则
情形
长期股权投资的初始投资成本（合并日）
①子公司为最终控制方集团内部
设立（内生）
＝合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）×合并方持股比例
②子公司为最终控制方外部控股合并形成（外购）
＝合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）×合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属最终控制方的商誉
其中：
a.子公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值
＝购买***可辨认净资产公允价值±子公司调整后的净
利润（或净亏损）-子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等
b.商誉＝企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价
值的份额
长期股权投资与合营安排结构框架
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