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2020年CPA《会计》 基础预讲
第一讲 金融工具
主讲：李某某
一、金融工具的概述
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
类型
具体情况
金融资产
是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。
（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。
（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
金融负债
是指符合下列条件之一的负债：
（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；
（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务（如发行以自身普通股为标的的看涨期权，以现金净额结算）；
（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；
（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外（如发行以自身普通股为标的的看涨期权，以普通股净额结算是金融负债，以普通股总额结算为权益工具）。
权益工具
（排除法）
是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算的
①如为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；
②如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
金融负债和权益工具区分的基本原则
【例题·多选】下列关于权益工具和金融负债的说法中，正确的有（ ）。
A.?企业发行的、需用自身权益工具进行结算的金融工具，应根据结算方式来划分金融负债和权益工具
B.?企业发行金融工具时有义务支付现金或其他金融资产或者在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务，属于金融负债
C.?在一项合同中，如企业通过交付固定数量的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该项合同是一项权益工具
D.?一项合同使企业承担以现金或其他资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项权益工具
【答案】ABC
【解析】选项D，属于金融负债。
【例题·单选】A公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同规定，A公司在4年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。A公司应将其发行的优先股划分为（ ）。
A.?以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
B.?以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
C.?金融负债
D.?权益工具
【答案】C
【解析】本题中，该优先股的转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量也是可变的，实质可视作A公司将在4年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务，因此A公司应将其发行的强制可转换优先股整体确认为一项金融负债。
【例题·单选】下列不属于金融负债的是（ ）。
A.发行的承诺支付固定利***债券
B.签出的外汇期权
C.企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定
D.以普通股总额结算的股票期权，且以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具
【答案】D
【解析】选项D，属于权益工具。
【例题·单选】2×17年1月3日，甲公司经批准按面值发行优先股，以5年为一个股息率调整期，即股息率每5年调整一次，每个股息率调整期内每年以约定的相同票面股息率支付股息。首个股息率调整期的股息率，由股东大会授权董事会通过询价方式确定为4.50%。优先股的股息发放条件为：有可分配税后利润的情况下，可以向优先股股东分配股息。甲公司有权全部或部分取消优先股股息的宣派和支付，且不构成违约事件。甲公司可以自由支配取消的优先股股息用于偿付其他到期债务，本次发行的优先股采取非累积股息支付方式，本次优先股股东不参与剩余利润分配。不考虑其他因素，下列关***发行优先股可以选择的会计处理有（ ）。
A.确认为其他权益工具
B.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
C.确认为以摊余成本计量的金融负债
D.确认为衍生工具
【答案】A
【解析】对***发行的该项优先股，甲公司有权全部或部分取消优先股股息的宣派和支付，且不构成违约事件，甲公司可以自由支配取消的优先股股息用于偿付其他到期债务，说***能够无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行相关合同义务，因此应当将该项优先股归类为权益工具。
金融资产的分类、确认和计量
摊余成本的计算
【教材例题】【基础预讲讲义-金融工具（二）】
（以摊余成本计量的金融资产——债权投资）
2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从**_*购入A公司同日发行的5***债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
1.初始计量
（1）2×13年1月1日，购入A公司债券。
借：债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
计算该债券的实际利率r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
或者：
59×（P/A，r，5）＋1 250×（P/F，r，5）＝1 000（万元）
采用插值法，计算得出r＝10%。
日期
期初摊余成本
（A）
实际利息收入
（B=A×10%）
现金流入
（C）
期末摊余成本
（D=A+B－C）
2×13 年
1 000
100
59
1 041
2×14 年
1 041
104
59
1 086
2×15 年
1 086
109
59
1 136
2×16 年
1 136
114
59
1 191
2×17 年
1 191
118*
1 250+59
0
注：*尾数调整1 250+59－1 191=118
2.后续计量
（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第1年年末）
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000【10 000 000×10%】
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第2年年末）
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000【10 400 000×10%】
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第3年年末）
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000【10 900 000×10%】
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第4年年末）
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000【11 400 000×10%】
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。【最后一年】
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 590 000
贷：投资收益 1 180 000
利息调整的余额＝2 500 000－410 000－450 000－500 000－55 000＝590 000（万元）。
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：银行存款 12 500 000
贷：债权投资——成本 12 500 000
【教材例题】 【基础预讲讲义-金融工具（二）】
（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产——其他债权投资）
2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从**_*购入A公司同日发行的5***债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回， 且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31曰，A公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）
（2）2×14年12月31曰，A公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）
（3）2×15年12月31曰，A公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）
（4）2×16年12月31曰，A公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）
（5）2×17年1月20曰，通过**_*出售了 A公司债券12 500份，取得价款1 260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）－1+59×（1+r）－2+59×（1+r）－3+59×（1+r）－4+（59+1 250）×（1+r）－5=1 000 （万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
单位：万元
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）
（1）2×13年1月1日，购入A公司债券：
借：其他债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
其他债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 590 000
（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 550 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550 000
（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000
贷 ：其他债权投资——公允价值变动 1 000 000
（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 540 000
贷：投资收益 1 130 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 040 000
（6）2×17年1月20曰，确认出售A公司债券实现的损益：
借：银行存款 12 600 000
其他债权投资——利息调整 600 000
贷：其他债权投资——成本 12 500 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 600 000
A公司债券的成本=1 250（万元）
A公司债券的利息调整余额=－250+41+45+50+54=－60（万元）
A公司债券公允价值变动余额=159+55－100－104=10（万元）
同时，应从其他综合收益中转出的公允价值累计金额为10万元。
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000
贷：投资收益 100 000
【教材例题】【基础预讲讲义-金融工具（二）】
（以摊余成本计量的金融负债）
甲公司***债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
（1）2×13年12月31日，委托***以7 755万元的价格发行3年期分期***债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5% ，实际年利率5.64% ，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。
贷：其他债权投资——成本 5000
——公允价值变动 200
应收利息 150
借：其他综合收益 200
贷：投资收益 200
（2）应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：可转换债券中嵌入了转股权，作为一个整体进行评估，其不符合本金加利息的合同现金流量特征，所以应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
相关会计分录：
20×9年7月1日：
借：交易性金融资产——成本 1050
投资收益 15
贷：银行存款 1065
20×9年12月31日：
借：应收利息（10×100×1.5%×6/12）7.5
贷：投资收益 7.5
借：交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：公允价值变动损益 40
（3）甲公司发行的优先股是权益工具。
理由：甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，表***没有交付现金或其他金融资产的合同义务，所以属于权益工具。
相关会计分录：
借：银行存款 （100×100－3000）7000
贷：其他权益工具——优先股 7000
加油吧！少年！你就在通向光明的未来！
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