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　　考情分析：本章属于综合性章节，平均分值10分，属于重点章节。　　考点：

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份



会计政策变更与会计估计变更的划分

单选题、多选题

★★

2013年～2017年



会计估计变更的会计处理

单选题

★

2016年



前期差错更正

多选题、计算分析题、综合题

★★★

2013年～2019年





　　学习方法：掌握好基础章节的知识，在理解的基础上掌握本章知识点。　　

　　　　核心考点讲解　　【考点】会计政策及其变更的概述★　　一、会计政策的概述　　（一）会计政策的概念　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。　　（二）企业的会计政策主要包括：（硬性规定或主观选择）　　1.发出存货成本的计量，例如采用先进先出法还是其他计量方法；　　2.长期股权投资的后续计量，例如采用成本法还是采用权益法；　　3.投资性房地产的后续计量，例如采用成本模式还是公允价值模式；　　4.固定资产的初始计量，例如是以购买价款还是以购买价款的现值为基础进行计量；

　　5.生物资产的初始计量，例如为取得生物资产产生的借款费用予以资本化还是费用化；　　6.无形资产的确认，例如内部研发项目开发阶段支出是资本化还是费用化；　　7.非货币性资产交换，例如以公允价值为基础还是以账面价值为基础确认换入资产的成本；　　8.借款费用的处理资本化还是费用化；　　9.合并政策，例******的会计年度不一致的处理原则，合并范围的确定原则等。

　　　　二、会计政策变更的概述　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。　　（一）符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：　　1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。　　2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　（二）下列情况不属于会计政策变更：　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　　　【考点】会计估计及其变更的概述★　　一、会计估计的概述　　（一）会计估计的概念　　会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　（二）企业的会计估计主要包括：（反映客观情况）　　1.存货可变现净值的确定；　　2.采用公允价值模式计量下，投资性房地产公允价值的确定；　　3.固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法；　　4.生产性生物资产的预计使用寿命与净残值，各类生产性生物资产的折旧方法；　　5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；　　6.可收回金额，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法，以及预计未来现金流量的确定；

　　7.合同完工进度的确定；　　8.权益工具公允价值的确定；　　9.债务重组中用于偿债的资产的公允价值的确定；　　10.预计负债初始计量的最佳估计数的确定；　　11.金融资产公允价值的确定；　　12.承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配；　　13.探明XX区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开采活动有关的辅助设备及设施的折旧方法；　　14.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

　　　　二、会计估计变更的概述　　会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。　　会计估计变更的情形包括：　　1.赖以进行估计的基础发生了变化。　　2.取得了新的信息、积累了更多的经验。

　　　　【考点】会计政策与会计估计及其变更的划分★★　　企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

　　【例题·多选题】（2017年）甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关***董事会确定的事项中，属于会计政策的有（　）。　　A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量　　B.建造合同按照完工百分比法确认收入　　C.将租入的使用权资产作***的自有资产进行核算　　D.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命



??

『正确答案』ABC『答案解析』选项D，属于会计估计。





　　【例题·多选题】（2015年）甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（　）。　　A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法　　B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法　　C.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯　　D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级



??

『正确答案』BD『答案解析』选项A、C属于会计政策变更。





　　　　【考点】会计政策变更的会计处理★★　　一、追溯调整法　　（一）第一步，计算会计政策变更的累积影响数；　　1.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　2.累积影响数的计算步骤：　　（1）根据XX计政策重新计算受影响的前期交易或事项；　　（2）计算两种会计政策下的差异；　　（3）计算差异的所得税影响金额；　　（4）确定前期中每一期的税后差异；　　（5）计算会计政策变更的累积影响数。　　需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　（二）第二步，编制相关项目的调整分录；　　（三）第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；　　（四）第四步，附注说明。

　　　　二、未来适用法　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　　　三、会计政策变更会计处理方法的选择　　（一）法律行政法规或者国家统一的会计制度要求变更的情况下，应当分别以下情况进行会计处理：　　1.国家发布相关会计处理方法的，按照国家规定处理；　　2.国家没有发布相关会计处理方法的，采用追溯调整法。　　（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，应当采用追溯调整法。　　（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法。　　总结：国家有规定的按规定，无规定的能追溯就追溯，不能追溯就未来适用法。

　　【例题·综合题】（追溯调整法）甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。甲公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票的期末计量由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2－1所示。　　表2－1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元

股票种类

成本与市价孰低

20×5年末公允价值

20×6年末公允价值



A股票

4 500 000

5 100 000

5 100 000



B股票

1 100 000

—

1 300 000





　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：　　1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表2－2）　　表2－2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位：元

时间

公允价值

成本与市价孰低

税前差异

所得税影响

税后差异



20×5年年末

5 100 000

4 500 000

600 000

150 000

450 000



20×6年年末

1 300 000

1 100 000

200 000

50 000

150 000



合计

6 400 000

5 600 000

800 000

200 000

600 000



　　甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即***20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值计量的累积影响数。

　　甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。

　　2.编制有关项目的调整分录　　（1）对20×5年有关事项的调整分录：　　①调整会计政策变更累积影响数：　　借：交易性金融资产——公允价值变动　 600 000　　　　贷：利润分配——未分配利润　 　　　　450 000　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　 150 000　　②调整利润分配和盈余公积：　　按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润5%提取任意盈余公积，共计调整盈余公积＝450 000×15%＝67 500（元）。　　借：利润分配——未分配利润67 500　　　　贷：盈余公积　　　　　　　67 500

　　（2）对20×6年有关事项的调整分录：　　①调整交易性金融资产和递延所得税：　　借：交易性金融资产——公允价值变动　 200 000　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　 　　150 000　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　50 000　　②调整利润分配和盈余公积：　　按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计调整盈余公积＝150 000×15%＝22 500（元）。　　借：利润分配——未分配利润22 500　　　　贷：盈余公积　　　　　　　22 500

　　3.财务报表调整和重述（财务报表略）　　甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的上年年末余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。　　（1）资产负债表项目的调整：　　调增交易性金融资产上年年末余额800 000元；调增递延所得税负债上年年末余额200 000元；调增盈余公积上年年末余额90 000元；调增未分配利润上年年末余额510 000元。　　（2）利润表项目的调整：　　调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033（150 000/45 000 000）元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：　　调增盈余公积上年年初金额67 500元，未分配利润上年年初金额382 500元，所有者权益合计上年年初金额450 000元。　　调增盈余公积上年金额22 500元，未分配利润上年金额127 500元，所有者权益合计上年金额150 000元。　　调增盈余公积本年年初金额90 000元，未分配利润本年年初金额510 000元，所有者权益合计本年年初金额600 000元。

　　　　【考点】会计估计变更的会计处理★★　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。　　（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，所以企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计变更只影响变更当期，因此应于变更当期确认。

　　（二）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如企业的某项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限和预计净残值的估计发生变更，这类会计估计变更影响变更当期及以后期间，因此应于变更当期及以后各期确认。　　（三）企业应当正确划分会计政策和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更和会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。

　　（四）企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：　　1.会计估计变更的内容和原因。　　2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。　　3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　【例题·单选题】（2016年）甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司2×15年4月30日发布公告称：经公司董事会审议通过《***固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定***房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的20～30年调整为20～40年。不考虑其他因素，下列关***对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（　）。　　A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整　　B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用　　C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更　　D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述



??

『正确答案』C『答案解析』选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不应作为前期差错更正处理。





　　【考点】前期差错及其更正★★★　　一、前期差错概述　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：　　（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。　　（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。　　前期差错通常包括计算及账户分类错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

　　　　二、前期差错更正的会计处理　　（一）不重要的前期差错的会计处理　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，即未来适用法。

　　（二）重要的前期差错的会计处理　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中调整前期比较数据，通过以下处理对其进行追溯更正：　　1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。　　2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。　　3.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整；也可以采用未来适用法。

　　　　三、前期差错更正的披露　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：　　1.前期差错的性质。　　2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。　　3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

　　【例题·综合题】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司20×5年发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。

　　1.分析前期差错的影响数　　20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500 元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积分别为11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。

　　2.编制有关项目的调整分录　　（1）补提折旧：　　借：以前年度损益调整　　　 　150 000　　　　贷：累计折旧　 　　　　　　　150 000　　（2）调整应交所得税：　　借：应交税费——应交所得税　　37 500　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　37 500　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：　　借：利润分配——未分配利润　 112 500　　　　贷：以前年度损益调整　 　　　112 500　　（4）调整利润分配有关数字：　　借：盈余公积　　　　　　　　　16 875　　　　贷：利润分配——未分配利润　　16 875

　　3.财务报表调整和重述（财务报表略）　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的上年年末余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。　　（1）资产负债表项目的调整：　　调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。　　（2）利润表项目的调整：　　调增管理费用上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625（112 500/1 800 000）元。　　（3）所有者权益变动表项目的调整：　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

　　【例题·单选题】（2019年）甲公司注册在乙市，在该市有大量的投资性房地产，由于地处偏僻，乙市没有活跃的房地产交易市场，无法取得同类或类似房地产的市场价格。以前年度，甲公司对乙市投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。经董事会批准，甲公司从20×9年1月1日起将投资性房地产的后续计 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 　理由：银行对该应收账款有***追偿的权利，所以应收账款不满足终止确认的条件，应将收到的款项确认为短期借款。　　更正分录为：　　借：应收账款　　9 500　　　　财务费用　　　500　　　　贷：短期借款　　9 000　　　　　　坏账准备　　1 000





　　（2）根据资料（1），判***合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。



??

『正确答案』合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。　　理由：结算企业以其自身权益工具以外的工具结算的，需要购入其他方的权益工具再进行结算，实际上付出现金，应作为现金结算的股份支付处理。



　　（3）根据资料（4），判***合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别（或报表项目），并说明理由。



??

『正确答案』甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。　　理由：站在集团角度看，甲公司将自有固定资产出租***的交易属于母、子公司内部交易事项，合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。





　　本章小结　　
　　寄语：　　一分耕耘，一分收获，努力越大，收获越多！！！

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