收入准则逻辑
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简单粗暴，一个公式搞懂新收入准则的逻辑
友情提示：
1.本文是对收入准则的逻辑和重难点进行通俗的梳理解读，不能完全替代原准则及指南的学习。若您想更深入学习收入准则，关注公众号：eCPAer，回复：「收入」。你会收到国际四大关于新收入准则IFRS15更系统的讲解材料以及本文的思维导图；
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新收入如何确认收入可通过如下计算公式（以下简称公式）清晰地看出来，（履约义务1指的是合同中任一已完成的履约义务）：
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如果是按一段时间确认收入的，还需要乘以该履约义务的进度，公式如下：
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从这个公式我们很容易看出，新收入准则下，收入的确认要弄清几个关键变量（问题），这些都是五步法要解决的。
1.企业与客户签订了哪些合同，不同的合同实质上是不是同一份？2.合同约定了哪些商品和服务（履约义务）？
3.合同的交易价格是多少？4.如果将每一项商品或服务（履约义务）的单独出售，售价是多少？
5.按某一时点确认收入，还是按时间段确认收入？
以上的问题分别对应五步法第一至第五步，解决以上问题的过程通过图表总结如下：
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接下来围绕公式，逐步解析五步法的每一步的逻辑和关键的概念。
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此阶段看似和前面的公式没有联系，但是收入的确认与计量在新准则下都是基于单个合同进行核算的，在合同中识别出履约义务，再根据履行履约义务的进度确认收入，而识别履约义务之前需要对合同进行识别。
这个步骤目的主要有两个：一是评估企业与客户签订的合同的相关条款是否满足收入确认的前提条件，如果不满足，则不是一个可以确认收入的合同，则后续步骤无从谈起。二是区分出一个个独立核算的合同，每个合同按各自约定的履约义务的履行情况确认收入，主要涉及两个方面：合同合并与合同变更。
1.判断合同是否成立
合同成立的前提条件主要有五条（见下方思维导图），其中最重要的两条是合同具有商业实质与企业很可能收回合同对价。
这两条一是强调了该合同必须是公平真实的交易；二是从合同签订开始的时候就要求企业评估客户的信用风险，否则会导致企业在确认收入的同时计提减值损失。
2.识别独立核算的合同
（1）合同合并
实务中，企业与客户在很多情况下签订多份相互关联的合同，需要判断这些合同是否实质是一份合同，如是，则需要在合同合并的基础上识别履约义务。
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（2）合同变更实务中，企业与客户可能会对合同的价格、范围或两者进行修改。修改之后新旧合同应该如何认定呢？
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新收入准则从始至终强调了合同的重要性，实际上，近年来新颁布的准则都将合同的概念提升到了前所未有的高度，包括新金融工具准则，以及之前文章谈过的新租赁准则，可以说合同就是新准则构建的基石。
具体到新收入准则来说，新准则摒弃了以往通过销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同这种穷举式、在实务中有时候模糊不清的概念，以合同作为整个新准则的构建基础，将所有商品和服务纳入统一的五步法框架中，使得准则更加严谨。
但值得注意的是：新收入准则对于合同具体条款识别的规定对绝大多数企业财会人员素质、能力的要求太高了。要完美达到收入准则要求，财会人员需要既懂财务又懂法律，还要懂风险分析、风险评估，绝大多数企业财会人员达不到这样的要求。
当然企业可能让财务、法务、风险管理部门人员相互协作，甚至可以成立跨职能部门、完善内控和IT系统解决合同条款识别的问题。但实际情况往往是，这些部门在绝大多数企业中更多时候是割裂的，信息传递不那么流畅。
此外，企业也未必愿意付出额外的成本成立跨职能部门、优化系统去满足准则的要求。到最后，工作量往往落到审计师头上，需要靠审计师做更多的实质性程序，确定需要进行审计调整的金额。
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“履约义务”新准则下收入确认的最小单元，五步法的逻辑归根结底就是企业应该在每完成一单元履约义务的时候确认一单元的收入，第二步就是将合同中约定的各项商品和服务的承诺拆解成一项项履约义务的过程。
识别合同中各项履约义务是确定公式中“履约义务单独售价”这个变量的前提。
这个拆解过程的关键就在于确认合同中不同的商品和服务是否明确可区分。明确可区分的意思是你是你，我是我，我们不相互影响，只有将合同中的商品或服务拆解至满足明确可区分的要求该商品或服务才能作为一项履约义务，并作为收入确认的最小单元。
识别单项履约义务的逻辑过程如下图所示：
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为了确认收入，企业需要确定其因向客户转让商品或提供劳务而预期有权收取的对价金额，即交易价格（公式中的分子）。这个金额通常和合同约定应向客户收取金额不同，需要考虑以下的因素对交易价格进行调整：
1.可变对价
合同的对价往往不是固定不变的，经常会加入一些条款使得对价可变，如折扣、奖励积分等等。新准则下可以用两种方法估计可变对价计入交易价格的金额：期望值法和最可能的金额。
对于可变对价，需要先判断其是否可以纳入交易价格，纳入的金额不得高于相关不确定消除时极可能不会发生重大转回的金额。
这句话有点拗口但其实意思很简单，企业不能将那些极可能会发生转回的金额确认为收入，应将这部分从交易价格中剔除，这是会计谨慎性的体现，目的在防止企业超额确认收入。
原准则的风险报酬转移模型，收入的金额能够可靠的计量是收入确认的前提条件，但是在五步法的控制权转移模型下，企业可以在控制权发生转移时，确认某一最低金额的收入，不需要等到不确定性完全消除，因为这些金额没有重大转回的风险。这一点跟以前的做法还是有很大区别的。
2.重大融资成分
重大融资成分分两种情况，第一种是企业提前收到钱但还没提供合同约定的商品或服务（企业获得融资利益）；第二种是企业已经提供了合同约定的商品或服务但客户的钱滞后支付（客户获得融资利益）。
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很显然，如果重大的融资成分的因素应该从交易价格中剔除，不能作为确认收入的组成部分。
3.非现金对价
如果企业履行履约义务收到的对价是非现金资产，就需要先确认对非现金资产的交易价格。确定非现金对价的交易价格逻辑如图：
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值得一提的是，2019年5月9日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中明确规定了企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第 14 号——收入》。
也就是说收入准则中关于非现金对价的规定指的是客户以非现金资产为代价取得企业的存货，如果取得的是企业其他类型的资产，就需要判断是否适用非货币性资产的相关规定。
在交易具有商业实质的前提下，非现金对价的交易价格和非货币性资产交换的计量基础都是公允价值，然而对于是使用换入资产的公允价值还是换出资产的公允价值的优先顺序，两个准则是不同的。
从上面的逻辑图中我们可以看出，收入准则下应当先考虑按换入资产的公允价值确定交易价格， 除非换入资产的公允价值不能可靠计量。而非货币性资产交换准则则规定：应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外
4.应付客户对价
有时候，企业销售商品，也要向客户或客户的客户支付一部分对价以满足交易特定的需要，最典型的情况就是消费品制造商向商场支付货位展位费。
准则规定，企业在向客户转让商品的同时，应当将该应付对价冲减交易价格，除非应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品。（一份价格对应一份履约义务）
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交易价格是在合同层面确认的企业应收的对价，前面我们知道一份合同可能含有多项履约义务，因此需要在不同的履约义务之间分摊交易价格。
交易价格应当根据不同履约义务的单独售价的相对比例分摊至每项履约义务。公式中，交易价格除以各单独售价之和反映了这个分摊的过程。因此我们需要先确定履约义务的单独售价：
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通过以上的过程，我们可以逐项确定履约义务的单独售价。
确定不同履约义务的单独售价、分摊交易价格是新准则相比于原准则全新的地方，企业可能原先并未对合同中不同的履约义务进行单独定价，也没有相应的流程。
此外，财务人员要准确获取价格信息毫无疑问需要跨部门的合作，因此企业有良好的信息传递沟通机制。在新准则下，企业对新的系统和流程进行相应的优化很有必要。
获得单项履约义务的单独售价之后，确认收入就只差最后一步。
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最后一步确认收入，新准则下用控制权转移代替以往的风险报酬转移，因此本步骤最重要问题是判断控制权以怎样的方式转移的，是一段时间逐渐转移还是在某一时点转移。逻辑如下：
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满足上图的三点其中之一，可判定商品或服务的控制权是在一段时间内转移给客户，应当在一段时间内确认收入。若三个条件均不满足，则应当某一时点确认收入，在某一时点确认收入，应当综合以下情况判断控制权的转移：
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按时点确认收入还是按一段时间确认收入在实务中是一个非常热点的话题，限于篇幅以及本篇的重点旨在梳理逻辑等原因，因此不予展开，后续会结合相应的案例探讨。
走完这一步，公式中的变量均可以明确下来，这时候，只需要根据履约义务的实际履约情况完成收入的确认。
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新收入准则的五步法模型，相比于原准则更先进、更严谨，更有逻辑。但是它带来的潜在的实施成本同样不容忽视，即为了达到新准则的要求，企业需要在跨部门沟通、流程、IT系统做出更多的努力。
完美的理论，需要完善的流程、胜任的员工、健全的内部控制来落地，否则也只是空中阁楼。
就目前我参与过的项目而言，还没有发现实施得特别好的单位，如果以后有好的案例，我会进一步分享。
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新收入准则整理汇总（基本包括了所有知识点）
IFRS 15——收入
一、适用范围
适用于与客户签订的销售商品或提供服务的合同，包括所有行业。但是如果与客户签订的合同适用特殊准则要求的除外。
某些情况下，新准则可能适用于合同一部分或者特定情况下适用于证券投资组合合同。
准则强调了两点：第一，必须是与客户签订的；第二，签订的目的是用企业经营产出换取回报。
不适用IFRS 15的合同：
1.租赁合同；
2.保险合同；
3.合同组合和其他适用特殊规定的合同权利；
4.担保合同；
5.同一业务领域内的实体之间的非货币性交易，目的是促进对客户的销售，而不是交易双方的交换。
对合同一部分适用收入准则的规定：
一项与客户签订的合同，可能一部分适用收入准则，另一部分适用其他会计准则。如果其他会计准则规范了如何区分并计量该合同的一部分或几部分，这些部分优先适用其他会计准则。否则主体应当应用收入准则去区分并确认该合同的不同部分。
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XXXXX对于合作协议，如果参与方共享了合同的风险和报酬，那么该合同有可能全部或部分适用收入准则。
收入准则可能适用于一组合同，前提是这些合同有着相同的特征，同时主体预期这些合同作为一个组合确认计量对财务报表的影响与单个确认计量这些合同没有区别。
二、“五步法”模型
（一）第一步——识别与客户订立的合同
只有当一项合同具有法律约束力并且特定标准被满足时才能满足适用收入准则。如果一项合同条款不满足特定标准，那么就不适用收入准则的一般模型。所有主体从客户获取的付款都应当作为一项负债确认。在满足某些条件时，应当将与客户在同一时间或接近同一时间签订的合同合并为一项合同进行处理。
1.判断合同成立的标准
合同来源于法定的权利与义务。合同可以是书面的、口头的，或者是基于商业惯例。
如果一项合同可以被合同一方无条件（不需要付出代价）的终止，那么该合同不属于准则规范的合同。
一项合同满足准则规范标准，除了需要具有法定约束力外，还应满足以下标准：
（1）对价很可能收到；
（2）对商品或服务的权利以及支付条款都可以明确识别；
（3）具备商业实质；
（4）经合同各方批准，且合同各项承诺将履行其义务。
对于对价很可能收到的判断，主体应当考虑客户的意图和能力。这项评估应当考虑主体对客户的折扣。
如果判断合同成立的标准未能在合同订立时确认，在主体后期评估时合同满足了适用准则的标准，那么在合同满足标准的日期适用收入准则。
如果合同在初始取得时就确认满足了适用准则的标准，那么主体可以不必对其进行再评估，除非出现了重大变化的迹象。如果经评估，合同不再满足适用准则的标准，那么该合同应在当日终止适用收入准则，但是不必调整之前确认的收入。
2.合同的组合
几项合同是否按照一项合同进行处理，适用以下流程图进行判断：
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（二）第二步——辨识合同中的履约义务
1.区分商品和服务
一项合同可能包含多项对客户转移商品和服务的承诺。在合同初始订立时，主体应当评估合同中承诺的商品和服务（或者商品和服务的一个整体）以确定哪些商品或服务是可区分的。
满足以下条件则认为一项商品或服务是可区分的：
·明确可区分：客户可以从单独使用或者与合同其他资产一同使用中获得利益；
·从合同内容判断区分：主体向客户转移商品或服务的承诺可与其他承诺区分开。
2.隐含义务和管理责任
有时主体向客户转移商品或劳务是在合同中明确规定的，但是有时是基于商业实践和已经发布的政策隐含在合同中的。
与之相反，管理责任往往不构成向客户转移商品或劳务的现时履约义务，同时往往不会影响主体收入的确认。
这块需要拿准则提供的例子来进一步说明：
例1：***K与中间商D公司签订了一项合同，由D公司向最终消费者出售K公司研发的软件。在K公司的商业实践中，会向软件的购买者提供免费的通信服务，并且K公司预期D公司同样会向最终消费者提供该服务。
K公司在评估该通信服务是否应当区别于出售软件单独形成一项履约义务时应当注意：
——中间商D和最终消费者并非关联方，如果D公司与最终消费者构成关联方那么提供免费通信服务也应当包含在与D签订的软件销售合同中；
——该项免费向最终消费者提供通信服务在软件的控制权转移给D公司时构成一项单独的履约义务。
综上，K公司应当将提供通信服务作为一项单独的履约义务进行处理。
例2：汽车制造商N有着向消费者提供免费两年免费维修服务的历史惯例。但是这项两年维修服务并未体现在与经销商签订的合同中，而是体现在汽车制造商N发布的广告中。
因此，这项维修服务应当作为与经销商签订合同中的一项单独履约义务。汽车的销售收入应当在经销商获得相关商品控制权时确认。而维修服务收入应当企业为最终消费者进行维修时确认。
但是如果汽车制造商N并没有提供维修服务的商业惯例，该项为期两年的维修服务仅作为刺激销售的一项手段。那么该项服务就不能与汽车销售合同进行区分。此时，N应当在经销商获得商品控制权时全额确认收入。维修服务将会成为N的一项累积费用。
（这个例子要绝对注意，一项服务有可能作为收入确认，也可能作为费用确认）
例3：***B的主要业务是销售并授权一款自行研发的操作系统。B公司与客户L签订了该操作系统销售合同。但是，如果L不提供其运行该操作系统的硬件的序列号，那么B就无法向L分发软件的秘钥，L就无法使用这款操作系统。如果L的硬件是由另外的厂商提供的，而且当B公司已经交付软件时，L公司仍无法取得这些硬件的序列号。此时，虽然L公司无法使用权件（即无法从中获得利益），但软件秘钥未能交付并不影响B公司确认销售收入。
3.一系列可区分的商品或服务
如果一项合同包含一系列可区分但是大体相同的商品和服务。在合同订立时，主体需要评估该转移商品或服务的义务是否构成一项单独的履约义务。这种情况应当满足一下标准：
（1）这些商品或服务大体上相同；
（2）可区分的商品或服务随着时间而依次履约；
（3）对于履行转移这些商品或服务的义务将采用一致的方法进行计量。
摘列准则中的例子予以说明：
例4：制造商X与客户A签订了一项交付1000件定制零件的合同。X认为该合同交付零件的义务是一项随时间推移而履行的义务，因为：
——这些零件对于制造商X没有其他用途；
——如果客户A终止合同的话，将支付X已完成或在产零件的成本加上合理的利润。
同时，制造商X已经获得了生产该零件的工艺流程和客户A提供的详细设计，以至于X预期该零件的生产不会发生显著的学习效应（原文是不招致显著的学习曲线）或者另外的设计开发成本。同时，X选择了一种在交付客户A的产成品和在产品之间分配成本的方法。
X应当认为这1000件定制零件是相互可区分的，因为：
——客户A可以使用其已经获得的零件；
——每个零件都是单独可区分的，因为他们之间并无相互影响。
尽管这1000件零件是单独可区分的，但是X仍应将该合同作为一项独立合同，因为：
——每件零件都需要随时间交付客户A；
——制造商X采用一致的方法计量这些生产并向客户交付零件的履约义务。
这种处理，可能会导致这1000件零件对应的单件成本和收入不同于将这1000件作为一个整体处理。
（三）第三步——确定交易价格
交易价格指主体通过履行向客户转移商品或劳务预期能够从客户处取得的对价，包括从第三方取得的对价。
如果合同包含可变对价，主体应当在合同订立时就评估这些对价，并且在每个报告期按照情况的变化改变估计。当确定交易价格时，主体应当基于现有的合同，而不是考虑合同取消、更新或修改的可能性。
为了确定交易价格，主体应当考虑以下因素：
·可变对价；
·应付给客户的对价；
·非现金对价；
·重大融资成分。
1.可变对价
下列条款属于可变对价：折扣、销售退回、销售折让、业绩奖励、激励、罚金。这些预期获得的报酬取决于未来事项的发生。这些对价的变动可能是明确的也可能是隐含的，取决于客户的商业管理、已公布的政策和特殊声明。
但是，主体可能需要对可计入交易价格的可变对价金额加以限制。主体计入交易价格的可变对价金额以后续“极可能”不会发生重大转回的金额为限。
（1）估计可变对价金额
当主体签订了一项合同包含可变对价，主体应当确定使用下列两种方法中的一种作为可变对价的估计金额：
①预期价值
如果主体拥有大量相似特征的合同，那么运用加权平均的预期价值作为可变对价的估计值是合理的。
②最似然金额
如果主体签订的合同只有两种或简单的几种结果，那么选择运用最似然金额作为可变对价的估计值是合理的。
例5：电视机生产商M与零售商R签订了一份销售1000台彩电的销售合同，合同总价款500000（单价500）美元。合同附带一条价格保护条款，电视机生产商M将退还未来6个月该彩电价格下跌部分。根据M的经验，估计彩电价格可能的情形如下
价格下跌金额
可能性
0
70%
50
20%
100
10%
M公司在考虑了各种情况后，以加权平均价（期望价格）作为该合同销售彩电的单价，即：
500×70%+450×20%+400×10%=480美元。
例6：工程企业C与客户E签订了一项建造合同，根据建造结果，工程企业C可能收到付款金额110000美元或者130000美元。相关事件的概率与金额如下表所示：
完工情况 付款金额 可能性
按时完工***%
延期完工***%
由于该完工时间条款只有两个结果，所以C选择运用最似然金额作为合同金额的估计值，即130000美元。
（2）确定不会发生重大转回的金额
在评估是否应该，以及在何种程度上运用不会发生重大转回金额这一限制时，主体应同时考虑一下两点：
·由于未来不确定事项所导致收入转回的可能性；
·一 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 艘邮轮。
第三年1月1日，C公司提出要更改船舶设计，以使得邮轮能够容纳50个额外的客舱。S造船厂为了满足C公司的要求，需要更改三层甲板的设计，同时购入一些额外的材料。
为了评估该改变是否构成合同变更，S造船厂需要评估这些变更后的条款是否改变或创造了现有合同的权利与义务。S造船厂考虑如下：
——尽管S和C都没有为合同条款的修改作出实质性的举动，但是，
——之前C有过要求S更改船舶设计的案例，C为S设计的变更支付了合理的增量成本和相关利润；
——尽管合同范围和金额变更并没有正式书面呈现，但是根据法律顾问的意见，类似设计变更是有先前的判例的；
——S与C有着紧密的合作关系，可以认为C会为设计变更支付增量成本和合理利润；
——S深信C有能力并有意愿支付变更后的价款；
——考虑了相关因素后，S能够得到必要的书面文件支持，得出合同权利与义务已经改变的结论。
S因此认为合同变更已经被双方接受。
相反的，如果实施如下，那么合同变更可能就不成立：
——没有之前的判例支持此合同变更；
——C是S的新客户，所以不能确认C会为设计的变更支付价款；
——根据C之前的交易，S认为C不会具有支付相关价款的意愿；
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