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一、形成审计意见

第九节 出具审计报告

根据中国证监会《***实施企业内部控制规范体系监管问题解答》的规定，公开发行证***在年度报告中 应披露的 财务报告内部控制评价报告应包括以下内容：（ 6 方面 ）

1. 公司董事会关于建立健全和有效实施财务报告内部控***董事会的责任，***财务报告内部控制评价报告真实性作出的声明。

2. 财务报告内部控制评价的依据。

3. 根据自我评价情况，认定于评价基准日存在的财务报告内部控制重大缺陷情况。

4. 对发现的重大缺陷已采取或拟采取的整改措施的说明。

5. 公司董事会对评价基准日财务报告内部控制有效性的自我评价结论。

6. 在财务报告内部控制自我评价过程中关注到的非财务报告内部控制重大缺陷情况。

二、审计报告要素

标准内部控制审计报告应当包括下列要素：（ 11 个因素 ）

（ 1）标题。内部控制审计报告的标题统一规范为“ 内部控制审计报告 ”。

（ 2）收件人。

内部控制审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送内部控制审计报告的对象， 一般是指审计业务的 委托人 。内部控制审计报告需要载明 收件人的全称 。

（ 3）引言段。内部控制审计报告的引言段说明 企业的名称 和内部控制 已经过审计 。

（ 4）企业对内部控制的责任段。

（ 5）注册会计师的责任段。

（ 6）内部控制固有局限性的说明段。

（ 7）财务报告内部控制审计意见段。

（ 8）非财务报告内部控制重大缺陷描述段。

（ 9）注册会计师的签名和盖章。

（ 10）会计师事务所的名称、地址及盖章。

（ 11）报告日期。

三、内部控制审计报告的意见类型

（一）无保留意见

如果 符合 下列所有条件，注册会计师应当对内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：

（ 1）在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面 保持了 有效的内部控制；

（ 2）注册会计师 已经按照 《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中 未受到限制 。

（二）非无保留意见

1. 内部控制 存在重大缺陷 时的处理

（ 1）如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷， 除非 审计范围 受到限制 ，注册会计师应当对内部控制发表 否定意见 。

注意：

否定意见的内部控制审计报告 还应当包括 重大缺陷的 定义 、重大缺陷的 性质 及其对内部控制的 影响程度 。

（ 2）企业内部控制评价报告 是否包含 重大缺陷的应对

企业内部控制评价报告是否包含 重大缺陷



作法



（ 1）尚未包含

注册会计师应当在内部控制审计报告中 说明 重大缺陷已经识别、但没有包某某 企业内部控制评价报告中。



（ 2） 已包含 但认为重大缺陷 未得到 公允反映

注册会计师应当在内部控制审计报告中 说明这一结论

， 并公允表达 有关重大缺陷的 必要信息 。



（ 3）内部控制审计意见（ 否定意见 ）与财务报表审计的关系

如果对内部控制的有效性发表否定意见，注册会计师 应当确定 该意见对财务报表审计意见的 影响

，并在内部控制审计报告中 予以说明 ，例如：

如果对财务报表发表的审计意见 受到影响 ，注册会计师应当在 内部控制审计报告 的导致 否定意见的事项段 中 增加以下类似说明 ：

“ 在 ××公司 ××年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。 ”

2. 审计范围 受到限制 时的处理

（ 1）基本原则

如果审计范围 受到限制 ，注册会计师应当 解除业务约定 或出具 无法发表意见 的内部控制审计报告。

（ 2）对相关豁免规定的考虑

①如果 法律法规的相关豁免规定允许 被审计单位 不将 某些实体 纳入 内部控制的评价范围，注册会计师 可以不将 这些实体纳入内部控制审计的范围。

这种情况 不构成 审计范围受到限制，但注册会计师应当在内部控制审计报告中 增加强调事项段某某在 注册会计师的责任段 中，就这些实体 未被纳入评价范围 和 内部控制审计范围 这一情况，作出与被审计单位类似的恰当陈述。

②注册会计师 应当评价 相关豁免 是否符合 法律法规的规定，以及被审计单位针对该项豁免作出的 陈述是否恰当 。

a. 如果认为被审计单位有关该项豁免的 陈述不恰当 ，注册会计师 应当提请 其作出适当 修改 。b. 如果被审计单位 未作出恰当修改 ，注册会计师应当在内部控制审计报告的 强调事项段 中说明被审计单位的陈述 需要修改的理由 。

（ 3）出具 无法表示意见 的审计报告的注意事项和具体做法（★★★ 特别重要 ）

①在出具 无法表示意见 的内部控制审计报告时，注册会计师应当在内部控制审计报告中 指明 审计范围 受到限制 ， 无法 对内部控制的有效性 发表意见 ， 并单设段落说明 无法表示意见的 实质性理由 。

注册会计师 不应在 内部控制审计报告中 指明所执行的程序 ， 也不应描述 内部控制审计的特征， 以避免 对无法表示意见的 误解 。

②如果在 已执行的有限程序中 发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷 做出详细说明 。（★★★）

③ 只要认为 审计范围受到限制 将导致无法获取 发表审计意见所需的充分、适当的审计证据，注册会计师 不必执行任何其他工作 即可对内部控制 出具无法表示意见 的内部控制审计报告。

在这种情况下，内部控制 审计报告的日期 应为注册会计师 已就该报告中陈述的内容 获取充分、适当的审计证据的 日期 。

【补充例题 ? 多选题】（ 2017 年）下列有关财务报表审计与内部控制审计的共同点的说法中， 正确的 有（ ）。

A. 两者识别的重要账户、列报及其相关认定相同B. 两者的审计报告意见类型相同

C. 两者 了解和测试 内部控制设计和运行有效性的审计程序类型相同D. 两者测试内部控制运行有效性的范围相同

【答案】 AC

【解析】选项 B错误，企业内部控制审计意见包括无保留意见、否定意见和无法表示意见三种

类型， 没有保留意见 ；选项 D错误，在财务报表审计中，如果预期不信赖内部控制，可以不实施控制测试， 不测试内部控制的有效性 。在内部控制审计中，注册会计师应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效性的审计证据，以便对内部控制整体的有效性发表审计意见。

【补充例题 ? 多选题】（ 2018 年）在执行内部控制审计时，如果审计范围受到限制，导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，下列做法中，正确的有（ ）。

A. 在内部控制审计报告中指明已执行的有限程序B. 出具无法表示意见的内部控制审计报告

C. 在内部控制审计报告中对在已执行的有限程序中发现的内部控制重大缺陷进行详细说明D. 在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制

【答案】 BCD

【解析】注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，以避免对无法表示意见的误解，如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明（选项 A错误，选项 C正确）；如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 章小结

1. 内部控制审计的范围；

2. 内部控制审计基准日的含义；

3. 整合审计（原因；结论；财务报表审计与内部控制审计的异同）；

4. 计划审计工作（总体审计策略、具体审计计划、对应对舞弊风险的考虑）；

5. 自上而下方法的五个步骤（注意：识别重要账户、列报及相关认定）；

6. 测试控制有效性程序的性质（询问、观察、检查、重新执行等）；

7. 控制测试的范围（人工控制、自动化应用控制）；

8. 控制的类型（预防性控制、检查性控制）；

9. 控制缺陷的分类（基本分类、按严重程度分类）；

10. 内部控制缺陷的整改；

11. 审计报告的要素和意见类型。

学习从来无捷径，循序渐进登高峰。

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1. 国家审计报告
2. 2-审计报告-修改页眉
3. 第01讲_教材巨变下的学习指导（1）
4. 审计业务约定书
5. 第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
6. 第一章 审计概述
7. 《会计学原理》期末考试
8. 建立内部控制信息系统
9. 注册会计师的审计意见及其报告
10. 被审计单位情况表

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