新收入准则下13个行业收入确认案例汇编
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新收入准则下13个行业收入确认案例汇编（附下载）?
2020-09-08 06:38
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在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。
旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。
大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。
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01
合作投资项目如何确认收入？
案例背景
A公司属于文化传媒行业，在2017年2月与B公司签订合作协议。
双方合作组织某歌星进行全国巡回演唱会，双方合计出资3.5亿元。A公司出资1.5亿元，不参与实际演唱会运作；B公司出资2亿元并负责演唱会项目的全部运作。双方约定，按照投资比例进行风险和报酬的分配。A公司在2017年3月份将出资款项1.5亿计入存货，在2017年12月将演唱会完成后从B公司收到的2亿元分成结算款计入营业收入，同时将1.5亿元投资款从存货转入营业成本。
讨论与分析
01
依据现行收入准则的分析
目前对此类业务有3种观点。
观点一：投资因享有利润收益权且金额不确定，应为权益工具，根据对投资项目的影响程度进行会计处理。
观点二：A公司获得该活动项目的利润分享权，且未来分成现金流不固定，类似于一项特定资产的收益权且具有可辨认性，可确认为无形资产。
观点三：A公司该项投资下可能还是会部分参与相关活动，是公司主业活动之一，可将投资项目作为存货核算。
现行收入准则未对此类业务有明确指引。《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号）是适用于文化产业的会计处理指引，但其中对于“联合拍摄”业务的规定并不适用本案例。A公司对项目的参与非常有限，A公司的1.5亿投资款并未直接形成相关商品或服务，而是投资到演唱会项目，B公司代表项目购买了歌星的服务。因此，我们倾向于观点一。
02
依据新收入准则的分析
新收入准则第三条对于“客户”有明确规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方”。
根据新收入应用指南，如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。在本案例中，B公司并非为从A公司购买日常活动产生的商品或服务并支付对价的一方，因此不是A公司的客户，A、B公司的该合作协议并不能适用新收入准则。
根据该份协议的商业实质为A、B公司共同参与一项活动，共担风险和分享收益。在此过程中，B公司承担了运作该活动项目的全部权利和职责，且投资份额比例为57%，对该活动项目具有控制。
因此，A公司可根据具体合同条款来判断其对该活动项目是否具有重大影响，如有重大影响可按照权益法核算该笔1.5亿的投资款，如无重大影响则按照金融工具准则来核算。因为不按照收入准则来进行确认和计量会导致净额确认相关投资损益，相比较A公司目前以投入和分成款项总额确认相关成本和收入的会计处理会有较大差异。
02
向企业提供整套解决方案如何确认收入？
案例背景
A公司主营业务为各类智能制造装备的研发、生产和销售，现阶段主要为国内外中高端汽车生产企业及汽车零部件生产企业提供智能自动化生产线。
A公司提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点，包括签订合同、设计完成、设备制造并集成软件、在A公司场地内的整线验收、在B公司场地内的安装调试完成、批量试生产系统验收合格及量产验收合格。
在A公司场地内的整线验收，是指客户根据技术协议的有关条款进行详细查验。设备安装完工，是指生产线运送至客户地址重新装配调试至可试样状态。在试运行阶段的验收目标，是使得生产节拍调试在满负荷运转状态下达到技术协议要求，批量生产出合格产品，客户可将这些合格品用于下道工序或销售。量产验收关注生产线在持续满负荷运转的情况下能否与前后道工序的设备配合，使得整线生产节拍满足技术协议的要求。
量产验收时间受车型其他设备供应商进度、新车型试车进度、客户在试车及产能爬坡过程中新增改造需求等多方面因素影响，因此可能在批量试生产系统验收合格后几个月到一二年的时间才完成。
A公司与B汽车厂签订MEB平台电池装配线及测试线项目的销售合同，其主要条款如下：
合同标的
A公司为B汽车厂建造MEB平台电池装配线及测试线生产线。从在B公司场地内的安装调试完成到量产验收前，A安排具体人员配合客户进行产能逐步爬坡，直至达到量产验收的技术支持服务活动。主要合同义务包括为客户提供生产线运行的操作指导、技术支持，并对量产中可能出现的一般问题进行及时响应和处理，但不涉及与系统的高度关联。
合同结算
MEB平台电池装配线及测试线项目（含技术支持服务）合同价款为1.5亿人民币（不含税）。合同生效后凭发票和银行履约保函支付10%；设备样件审核后凭发票确认书支付30%；货到现场后凭发票和到货确认书支付40%；批量试生产设备验收合格后支付9%；量产验收合格后凭发票和量产验收报告支付11%。
合同工期约定
合同签订后1个月内完成方案设计，6个月内完成设备在A公司工厂内整线验收发货，8个月完安.成装调试，12个月实现批量试生产。
违约责任
供货方未按照合同约定交付设备并提供相应服务，或者交付设备不符合合同约定且未在约定期间内有效解决，构成违约。此时，应向采购方赔偿不能交货部分货款20%的违约金，造成其他直接经济损失的还应赔偿损失。采购方未按约定支付相关合同价款的，经供货方催收10个工作日后，供货方有权要求采购方按合同总额按每日万分之三支付违约金，逾期超过30个工作日采购方有权暂停工作，直至甲方付清延误款。
质保条款
供应方提供的产品性能及质量，应符合我国关于该类产品质量或国家标准。质保期间为量产验收合格后24个月。
分析与讨论
根据新收入准则进行分析如下。
1
履约义务的识别
技术支持服务活动，涉及的是技术指导、支持及对一般问题的及时应对处理，因此不存在与该生产线项目的重大整合、定制和高度关联。
结合下面“提供生产线的收入确认时间”内对生产线控制权转移的分析，在生产线控制权转移之前的技术支持服务是A公司为履行提供生产线的合同义务发生的必要活动，不构成单项履约义务。而在生产线控制权转移之后的技术支持服务，是A公司提供的一项技术服务，构成了一项单独履约义务。
2
提供生产线的收入确认时间
新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条判断是否为在某一时段内转移对设备的控制权。
这3个条件包括：① 客户在企业履约的同时即取得，并消耗企业履约所带来的经济利益。② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。③ 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
案例中的MEB平台电池装配线及测试线项目，不符合上述条件①，因为客户不能在A公司履约过程中取得经济利益。
该项目也不符合条件②，因为硬件制造、软硬件集成等主要生产过程不是在客户场地上。客户虽在A公司场地内进行整线验收程序，但并不能表明在A公司履约过程中对其实施控制活动。
条件③包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因为该集成系统是为特定客户量身定制的用于其汽车品牌生产，可判断满足前一个条件。同时。合同中对于结算条款的约定。未表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该项目业务不能完全满足条件③，只能在某一时点确认收入。
具体确认时点根据新收入准则第十三条来分析。在A公司场地内的整线验收在此时点累计收款比例为40%，无迹象表明控制权转移。在B公司场地内的安装调试完成在此时点累计收款比例为70%，虽然此时客户已占有实物，但是对于定制化产品难以确定在此时即可批量生产合格产品。
只有在生产线批量生产可正常运行时，方可满足客户有能力主导该生产线的使用目的并获得几乎全部的经济利益。本案例中，在批量生产出的合格品可用于下道工序或销售时，表明客户已取得生产线的控制权。同时，考虑对于定制化较高的产品，客户的验收环节一般才表明控制权转移，而满足这些控制权转移条件的时点应是批量试生产系统验收合格。批量试生产与量产阶段的差异，在于批量生产的持续性，因技术与实务两个方面一般都不存在因生产持续性导致的生产线质量问题，量产阶段验收并不会影响对生产线的控制权转移时点的判断。
3
提供技术支持服务收入确认时间
如（1）中分析，在批量试生产验收合格即生产线控制权转移后，提供技术支持服务作为一项单独履约义务满足新收入准则第十一条中的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。
因此，可在批量试生产验收合格至量产验收合格这一段时间内确认服务收入。收入金额可按照独立售价原则，合理利用会计估计，在生产线和提供技术支持服务之间进行分摊。
4
质保金
新收入准则第三十三条，对于质保金的会计处理区分于法定质保还是额外提供的一项单独服务而有所不同。
在本案例中，根据约定的质保期限可判断这是符合相关质保法规的一项法定质保，因此不需考虑为单独一项履约义务，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》和历史质保支出情况计提相关质保负债，即法定质保的会计处理与现行准则是一致的。
03
系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认？
案例背景
A公司（乙方）与B汽车（甲方）厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线，主要包含如下合同约定。
?合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。
?价款及结算。合同价款2300万元（含税），签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%；安装调试预验收发货支付20%；现场设备安装调试完成支付15%；终审验收后支付25%；以及质保期满后支付10%。
?合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计，8个月内完成设备发货；12个月完安.成装调试。
?违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任，合同解除后，双方进行结算。
?质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准，质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。
A公司依据合同为客户提供非标准化产品，生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节，合同执行周期较长，通常在1至2个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合，需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。
分析与讨论
1
依据旧收入准则的分析
在本案例中，A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段，但只有这几个阶段作为一个整体，对客户而言才是具有商业实质的，即获得一个可直接投入使用的生产线。同时，公司自行开发的软件是此类业务的核心部分，并需对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求。
因此，可按照《企业会计准则第15号——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体，当对建造合同的结果能够可靠估计的，按整体完工进度确认收入。
2
依据新收入准则的分析
履行义务数量
根据合同约定，A公司向客户提供完成“机器人自动化生产线”的承诺。在该项目中，A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件，将软件嵌套至硬件中使软硬件融合，并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别，但在该合同中，A公司向客户承诺的性质是完成该项目，而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户，整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明，在合同层面，这些承诺彼此不能够单独区分。因此，A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容，整体上构成一个单项履约义务。
履行义务确认收入的方法
新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。类似于上例（新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入 ？?）需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件，判断是否为在某一时段内转移对“机器人自动化生产线”的控制权。
案例中的销售业务不符合上述条件①和②，客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益，同时因为软硬件设计、生产时间较长，过程中主要生产过程不是在客户场地上完成，且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件③其实包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况，在本案例中因为“机器人自动化生产线”是为客户量身定制的，不能被轻易地用于其他用途，可判断满足前一个条件。同时，双方在合同中约定“由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算”，表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该销售合同可满足条件③，可在某一时段内确认收入。
实务中，合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现，A公司与其他客户如约定在客户违约时，可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时，则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例，谨慎判断A公司是否满足该“合格收款权”的条件。
一个时段内的履约进度确定方法
在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。
本案例中，A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时，新收入准则对于收入确认的特别规定。
另外，实务中会有观点认为，可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段，分别完成时按照“已达到的里程碑”分别确认收入，即采用产出法。新收入准则应用指XX确规定“当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度”。
本案例中，如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间，则很可能会存在较大金额的在产品（发生的直接和间接成本），对于该项目合同具有重要性，如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性，那么将不满足上述准则要求，即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。
04
虚拟游戏道具收入如何确认？
案例背景
网络游戏企业的主要盈利模式，包括道具收费、时间收费、下载收费等。目前，国内网络游戏企业主要采用道具收费模式，即企业免费为玩家提供网络游戏下载和游戏娱乐体验，收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。虚拟游戏道具一般分为一次性消耗道具、有限期间/次数使用道具和永久性道具。
中国证监会《2015年度***年报会计监管报告》指出，游戏虚拟道具售出时即确认收入方法值得商榷。目前，大多数A股***对游戏虚拟道具收入确认方法为：
一次性消耗道具在玩家使用时确认；
对于有限期间使用的道具，在玩家有权使用该项道具的期间内按直线法摊销确认收入；对于有限次数使用的道具，按分摊使用次数在玩家使用该道具时确认；
对于永久性道具，在预计玩家的剩余生命周某某，按直线法摊销确认收入。
分析与讨论
对于网络游戏企业而言，履约义务为在玩家购买道具后，向玩家在特定期间内（如道具的使用期间）提供增值体验服务，满足新收入准则关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件。
因此，在新收入准则下，除“一次性消耗道具”应该在一个时点确认收入外，其他两种道具很可能按照“履约义务在某一时段内履行”确认收入，对于案例背景中的3种游戏道具收入确认与旧准则没有实质性差异。
游戏道具购买、使用以及玩家生命周期等统计，对游戏道具收入确认至关重要。网络游戏企业应根据不同的游戏特征、同行业数据以及历史统计数据建立相应的模型，完善用户行为信息，后台存储游戏道具的购买、使用，玩家的充值、登录等信息。
05
影视行业网络播放权许可收入的确认时点
案例背景
A公司与C网络平台于2016年12月1日签署合同。A公司于2016年12月20日把母带交付给C网络平台。B电视台的首播时间是2017年3月1日，网络平台只能在电视台播出之后的第二天即2017年3月2日开始播放。
A公司对C网络平台的播放权授予收入的确认时点可能有以下日期：
??（a）2016年12月1日，合同签署日。
??（b）2016年12月20日，母带交付日。
??（c）2017年3月2日，电视剧对外播出日。
A公司授予C网络平台的网络播映权属于新收入准则的知识产权许可，且根据双方签订的上述合同，C网络平台有权使用该网络播映权，假设属于在某一时点履行的履约义务（不在本例中讨论）。
根据A公司与C网络平台的合约，C 网络平台对外播出的时间应当是在B电视台播出之后的第二天零时。2016年12月20日，A公司将母带交付给C网络平台。根据合同的要求，C网络平台必须等待电视台确定首播之日后，才能确定网络对外播出的日期。但是，C网络平台在取得母带但网络播放前这段时间，可以播出预告片吸引用户、安排广告商等。
分析与讨论
上述控制权转移的迹象，包括企业把商品的法定使用权或者已经把商品实物转移给客户，客户已经接受该商品，同时，参考新收入准则应用指南的上述规定，知识产权许可的收入确认不应早于客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利的时间点。
对于电视剧而言，母带就是电视剧的一个物理载体。因此，背景中A公司在母带移交之前，客户是尚未获得任何的商品（即播映权）的，A公司在（a）合同签署日确认收入不符合上述规定。（b）2016年12月20日，母带交付日后虽然商品移交给客户，母带交付日后便可以进行宣传，增加点击率，增加流量带来收益，但这些并非为母带播放的主要合同权利。因此，应在（c）2017年3月2日，电视剧对外播出日为客户开始从中获利的时间点确认相关收入。
06
汽车零部件制造商为客户提供零部件相关收入的确认
案例背景
汽车零部件制造商在向主机厂（客户）提供汽车零部件产品的过程中，需使用大量的模具。模具一般是由汽车零部件制造商与客户 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 ，可以认为是为政府提供回迁房建造服务的公允价值。那么，A公司因提供回迁房建造服务确认的收入金额为9000万元，确认的建造成本仍为6000万元，其他商品房的土地成本为5.5亿元，与取得土地的公允价值一致。
以上是回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的一种情形，商业实质上是由政府委托房地产企业去执行建造，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业没有实际定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途和建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自行开发销售房地产，而是受政府委托建造，从而确认相关的建造收入。
另外，实务中存在另外一种回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的情形。房地产企业配建回迁房的目的，并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务。回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动，在取得土地使用权时均已被约定。企业未主导或参与回迁房的销售活动，该情形下回迁房不应确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的房款后，计入商品房土地成本。
此案例来源：北注协编著《新收入准则影响案例分析：收入确认及审计应对》
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