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新金融工具准则修订原理通俗实务解读之新旧会计科目比对

做财务或审计的小伙伴都清楚，2017年财政部发布三套金融工具相关会计准则，被合称为“新金融工具准则”或“中国版IFRS9”。那么该如何理解并在实务工作中进行准确运用成为许多财务或审计领域小白的绊脚石。为了弥补这块空白，小编打算以系列文章的方式对新金融工具准则比较棘手的问题进行通俗易懂的解码，让小伙伴们对其有个更深入的理解，以便更好地运用于实务工作中。文章搜索：爱问财税

一、新金融工具准则修订背景

【金融危机-国际会计准则-新金融工具准则】

自从中国改革开放以来，加入WTO后，向国际游戏规则全面趋同已成为整个国家的发展基调。同理，新金融工具准则的修订离不开国际会计准则的更新发展。

说到国际会计准则的修订，我们不得不提起其修订的契机——2008年国际金融危机。这次金融风暴给全球经济，尤其是金融市场造成巨大破坏，危机过后人们开始反思金融工具会计准则处理的复杂性，如公允价值计量、金融资产减值模型等顺周期性等备受指责。这场金融危机也促使人们开始意识到提高会计准则质量，对全球金融体系和资本市场的稳定性至关重要。

2009年4月G20国领导人举行峰会，敦促国际会计准则理事会（IASB）对金融工具会计准则进行全方位改革，主要目的是降低会计准则的复杂性，缓解顺周期效应。后经多次修订，2014年7月，国际会计准则理事会IASB发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》(IFRS9)终稿，于2018年1月1日生效，取代了现行《国际会计准则第39号—金融工具》(IAS39)。

【顺周期效应：公允价值作为价值总量的重要衡量工具，对金融资产价值属性信息含量进行反应，受市场传导机制及对价值波动的敏感，根据市场行情确认投资收益或计提减值准备，造成资产负债表和利润表的大幅波动，从而通过向金融市场传递这种信息进一步助推金融市场增量向更好或更坏情况发展】

为解决我国企业金融工具相关实务问题，实现我国企业会计准则与国际会计准则的全面趋同，2017年3月31日财政部发布了修订的三项金融工具相关的会计准则即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称“CAS 22”)、《企业会计准则第23号——金融转移》(简称“CAS 23”)、《企业会计准则第24号——套期会计》(简称“CAS 24”)三者统称为“新金融工具准则”。2017年5月2日，财政部修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列表》（简称“CAS 37”）。这套新的金融工具准则与《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9）趋同，又称“中国版的IFRS9”。

【IFRS：International Financial Reporting Standards国际财务报告准则】

【IAS：International Accounting Standards国际会计准则】

【CAS：China Accounting Standard中国会计准则】

【政策衔接】

1、CAS 22、CAS 23应当予以追溯应用，但企业不需要提供前期金融工具分类和计量（含减值）的比较数据；

2、CAS 24采用未来适用法，无需追溯调整；

3、CAS37不要求追溯调整，比较财务报表也无需追溯调整。

为了针对不同类型企业分阶段实施的要求，沪深交易所下发了相应的通知《关于新金融工具、收入准则执行时间的通知》，我国企业将分步实施新金融工具准则和新收入准则：境内外同时上市及境外上市并且采用国际财务报告准则或企业会计准则的自2018年1月1日起执行新金融工具准则和新收入准则；境内上市企业自2019年1月1日起执行新金融工具准则（***除外），自2020年1月1日起执行新收入准则；其他非***自2021年1月1日起执行两项新准则，可选择性地提前实施新准则。（交易所对境外上市企业“鼓励企业提前执行”或“允许企业提前执行”；对于其他***，原则上均不得提前适用）

【执行日期总结】

涉及境外上市企业——2018.01.01开始执行两项新准则；

境内上市企业——2019.01.01开始执行新金融工具准则，

2020.01.01开始执行新收入准则；

其他非上市企业——2021.01.01开始执行两项新准则

二、新金融工具准则三分类法

【原金融会计准则四分类法VS新金融工具准则三分类法】

（一）原金融会计准则四分类法

我们知道，原金融会计准则四分类法划分依据就是根据持有目的划分——即管理层的持有意图：

1、为了交易目的持有的股票或债券：划分为“以公允价值变动且其变动 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该类型金融资产业务模式并非为本金+利息，而是不关注价格波动，长期持有获得稳定分红

1、会计科目为"其他债券投资"；

2、会计科目为“其他权益工具投资”

1、和原来的可供出售金融资产不同的是，新准则的第二类金融资产一般来说是债权投资，不然就无法通过合同现金流量测试了；2、如果是非交易性权益工具投资的话，也可以指定为第二类金融资产核算。但是这种情况下除了正常股利收入（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益以外，在持有期间和处置的时候获取的利得和损失（包括汇兑损益）都不能影响损益，全部计入其他综合收益，且后续也不得转入当期损益；终止确认时之前计入其他综合收益的累计利得和损失从其他综合收益转出，计入留存收益，即由“其他综合收益”转入“未分配利润”



3

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，即企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量

会计科目为“交易性金融资产”

在原有的准则中，可供出售金融资产是作为最后一类金融资产，可以认为是一项兜底的金融资产；新颁布的准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产才是兜底的金融资产





【注意】

1、第一步——FVO公允价值选择权：即可以把金融工具人为指定，如：

权益类金融工具——指定为以公允价值计量且其变动计入综合收益的金融资产，

债权类金融工具——指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

这种人为指定要有充分的理由和依据，一般可能是为了消除会计错配等，需要弄清楚实际业务和指定理由，如相关文件决议等。

2、第二步——SPPI合同现金流量特征测试：仅仅支付合同本金和利息，未来现金流可确定

只有债权类金融工具符合“本金+利息”特征，权益类工具如权益工具和衍生工具均无法通过SPPI测试。但应当注意特殊债券如可转债、非标准债券等也不能通过SPPI测试。

权益类工具——权益工具和衍生工具只能划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”【交易性权益工具】或者指定为“以公允价值计量且其变动计入综合收益的金融资产” 【非交易性权益工具】

3、第三步——业务模式区分（持有目的不同）

（1）为了短期出售——划分为“以公允价值变动且其变动记入当期损益的金融资产”（FVPL）

（2）为了收取本息——划分为“以摊余成本计量的金融资产”（AMCPL）

（3）两者兼顾——划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”（FVOCI）

【合同现金流量测试=合同现金流量特征=SPPI测试=合同现金流量特征应当与基本借贷安排一致=相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付=本金加利息的合同现金流量特征】

【金融工具分类流程图】

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（五）新金融工具会计核算

新金融工具会计核算内容如下，为会计实务核算提供指导：

会计科目

金融工具分类

流动性

核算内容

对应原会计科目



交易性金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允进损益-交易性权益工具投资）

流动资产

短期出售获利，衍生工具计入“衍生金融资产”

交易性金融资产



交易性金融负债

以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允进损益）

流动负债

承担交付股票债券义务，衍生工具计入“衍生金融负债”

交易性金融负债



债权投资

以摊余成本计量

非流动资产

债券仅收取本金和利息

核算类似于“持有至到期投资”



其他债权投资

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（公允进权益）

非流动资产

债券既收取本金和利息，又随时准备出售

核算类似于“可供出售金融资产”-债券投资



其他权益工具

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（公允进权益-非交易性权益工具投资）

非流动资产

股票不是为了短期交易，而是长期持有以获得投资分红

直接指定



其他非流动金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允进损益）

非流动资产

股票为了交易目的持有，但短期内不交易，准备长期持有的

核算类似于“可供出售金融资产”-股票投资



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