纳税筹划阅读材料
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第二章 纳税筹划的基本理论
本章重点说明企业生命周期和企业经营流程两大基石以及纳税筹划的三种思路，并以此为基础讨论不同生命周期阶段的企业纳税筹划思路。
第一节 纳税筹划的两大基石
一、企业生命周期
企业是一个生命体，有其诞生、成长、成熟、衰退和消亡的过程。美国管理学家爱迪思在其经典著作《企业生命周期》中，形象地用一个人的生命史来比喻企业的生命周期，将企业的生命周期分为孕育期、婴儿期、学步期、青春期、盛年期、稳定期、贵族期、官僚化早期、官僚期、死亡。后期不少管理学家完善和升华了他的理论。现在理论界对企业生命周期的划分为四阶段：初创期、成长期、成熟期和衰退期。
当一个企业消亡，其纳税义务也就结束了，纳税筹划也就没必要了。因此，针对纳税筹划的考虑，借鉴《避税2:唯一安全的方法》作者邱庆剑的观点，本书将企业的生命周期调整为四个阶段：初创期、成长期、扩张期和战略转型期。
初创期是指投资人打算***，到企业业务初见起色，盈亏达到平衡或略有盈余这段时间。有的企业一年内，有的企业超过一年。
成长期是指企业从从盈亏平衡或略有盈余开始到市场站稳脚跟，具备较强经济实力，但尚未形成集团化管理这段时间。
扩张期是指企业具备较强实力，规模不断扩大，形成集团化管理，进而市场和管理高度成熟，盈利能力达到顶峰这段时间。
战略转型期是指企业发展到顶峰开始，到企业衰退直至消亡，或者衰退直到转移到新产业、新领域这段时间。
企业在生命周期的不同阶段，经济实力不一样，社会责任也不同、纳税能力和纳税意愿也是不一样的。具体内容如下表2－1所示。
表2－1 企业生命周期特点一览表
项目
初创期
成长期
扩张期
战略转型期
经济实力
弱
较弱
强
较强
社会责任
弱
较弱
强
较强
战略特色
生存发展型
发展型
稳定型
调整型
管理特色
简单粗放
逐步规范
规范
规范
纳税意愿
弱
较弱
强
较强
涉税风险
高某某
较高
高
较高
企业经济实力较弱时，现金流相当困难，自然纳税意愿就较弱，当企业经济实力强大时，现金状况良好，经营者不愿意冒税收方面的风险，而更愿意通过高额纳税提升企业和企业家形象。
涉税风险和纳税意愿并不一定能保持一致。一般来说，企业实力越大，面临的涉税风险可能性也越大。在创业初期，企业经济实力弱，涉税风险高某某是因为经营者主观上偷逃税的意识较强烈，倘若经营者主观上不偷逃税，风险就很低，因为企业规模较小，非主观漏税额不可能太大。当企业经济实力壮大后，企业缴纳税收的绝对额较高，如果经营者主观上偷逃税，就是大额偷逃税，风险很高；如果经营者主观上不偷逃税，但非主观的漏税额度也常常很大，则风险也是很高的。
因此，分析企业所处不同生命周期阶段的经营特点和税收特点，才能够站在企业战略的高度来实施纳税筹划，从而使得企业涉税风险为零，而且又能够降低税收成本。
二、企业经营流程理论
企业经营流程就是企业经营管理行为的过程。货币资金从采购环节变成实物形态，经过生产加工，再在销售环节由实物形态变成货币资金形态，这就是一个流程闭合环。一个一个闭合环环环相扣，就是企业的持续经营和发展。
企业经营流程各个环节不是孤立的，任何一个环节都受到其他环节的影响。企业某环节出现问题时，如果仅仅从这个孤立的环节考虑解决问题，通常很难达到理想的效果。如生产环节出现问题，导致停工待料一周，问题表面上出现在生产环节，看起来是生产部门的责任，但如果从整个流程闭合环分析就会发现有很多环节都存在问题。
采购部门没有及时下单购料；财务部门没及时为采购部门准备购料资金；销售部门回款不力，导致财务部门预算实效；产品品质不过关，导致销售部门收不到款；质检部门工作不力，导致品质不过关的产品发出；研发部门关于品质检验的标准文件有问题，导致品检工作难以开展；研发部门标准文件有问题，是因为市场部反馈的信息不准确；等等。
因此， 任何一个经营环节出现问题，都和其他环节有关，税收问题也是一样的。大型企业财务经理发现每个月增值税进项发票都无法按计划取得，企业少抵扣了进项税额，白白多缴纳了增值税，因此这位财务经理所采取的措施是控制采购环节，凡事不提供增值税进项发票的，一律不付款。这一措施一出台就遭遇了很大阻力：采购部门称不付款，材料拿不回来，生产部门说材料没有产品生产不出来，销售部门说没有产品如何完成销售任务。财务经理没有从经营流程闭合环的角度解决问题，而是采取了简单遏制自己上流环节。实际上，这是一个财务和采购互动，同时取得生产、销售环节支持的事。采购部门完善预算体系，为财务部门提供准确的资金需求计划；采购部门在签订合同时，就签订有关索取发票的内容，财务部门安排资金确保按合同规定时限支付资金，采购部门在付款时索取增值税专用发票。
通常供应商出于税收方面的考虑，在没收到货款时，常常不开发票，以达到不确认销售收入，不缴增值税和企业所得税的目的，但如果支付了货款，就没有不开发票理由了。一个看似采购部门的事情，最后还是得采购部门和财务部门共同解决。
企业任何一个问题，都是牵一发而动全身的，系统性的解决节税问题，离不开对整个流程闭合环的剖析。
第二节 纳税筹划的三种思路
纳税筹划的三种思路，涉及企业经营的多个方面，而且很多涉及到战略层面的问题，如公司治理结构及股权设置，地域分布涉及资源与市场整合，产业布局涉及投资者的投资倾向。
一、科学选择组织形式和控制方式
（一）企业组织形式
企业组织形式有多种划分标准，这里从涉税角度划分。
1．按企业责任划分
按企业责任划分可以分个体工商户、个人独资企业、合伙制企业和有限***几种形式。不用的企业组织形式税负不一。
税法规定个体工商户的生产经营所得和个人对企事业单位的承包经营、承租所得，适用5%～35%的五级超额累进税率。个人独资企业投资者的投资所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。合伙企业是指依照《合伙企业法》在中国境内设立的，由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。在合伙企业中合伙损益由合伙人依照合伙协议约定的比例分配和分担。各合伙人的投资所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。由此看来，个体工商户、个人独资企业、合伙企业所得税税负是一样。
有限***的税负明显区别于前三种企业。有限***是由两个以上股东共同出资，每个股东以其认缴的出资***承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任。作为投资者的个人股东以其出资额占企业实收资本的比例获取相应的股权收入。作为企业法人，企业的利润应缴纳企业所得税。当投资者分得股利时，按股息、红利所得缴纳20%得个人所得税。这样投资者取得的股利所得就承担了双重税负。
企业纳税筹划在选择企业组织形式时，需要对税负进行测算。当然，在考虑税负的同时，还要考虑风险，有限***承担有限责任，个体工商户、个人独资企业、合伙企业承担无限责任。从长远发展看选择有限***形式更好，选择个体工商户、个人独资企业、合伙企业通常只适合于企业发展初期的选择，或者在企业生命周期其他阶段作为与有限***并存的的企业形式。
2．按公司制企业规模划分
选择不同规模的企业形式，企业所得税税负不一样。根据2008年新的企业所得税实施条例中规定：法定企业所得税税率25%，但如果是符合条件的小型微利企业，减按20%的税率缴纳企业所得税（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》国务院令第512号）。
小型企业在企业所得税纳税方式上的选择：核定征收和查账征收。核定征收就是税务部门给企业核定每月缴纳多少税，或者核定利润率，将核定利润作为计税基础；查账征收就是建立完善的财务帐目，按实际营业收入和相应的税率计算缴纳税款。
3．按增值税缴纳方式
企业缴纳增值税可以选择一般纳税人和小规模纳税人，二者税负存在差异。
一般纳税人允许进项税额抵扣，其按不同应税行为适用不同税率：销售货物或者提供加工、修理修配劳务、提供有形动产租赁服务的一般纳税人的增值税基本适用税率为13%，少数几类货物适用10%的低税率；提供交通运输业、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁、销售不动产，转让土地使用权，基本适用税率是10%；其他应税劳务行为，基本适用税率是6%；境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为0。
小规模纳税人与一般纳税人选择简易计税项目不得抵扣进项税额：小规模纳税人销售货物或者加工修理修配劳务、销售应税服务、无形资产征收率3%；小规模纳税人销售不动产，出租不动产等征收率5%。
通常大家认为一般纳税人的税负比小规模纳税人的税负高，其实不尽然。如果企业的供应商大多是小规模纳税人，那么如果申请成为一般纳税人企业，由于其无法从上游取得增值税进项发票，则增值税税负可能远远高于申请成为小规模纳税人；如果企业大多数供应商也是一般纳税人，那么申请成为一般纳税人时，由于可以取得供应商开局增值税专用发票抵扣，则增值税税负可能会比申请成为小规模纳税人低。因此，选择哪一种形式，也是需要进行事前测算的。
（二）控制方式
股东以产权为纽带对自己所投资的企业采取股权控制方式。从纳税筹划的角度来说，需要考虑：一是选择自然人股东身份还是法人股东身份；二是股东持有股份比例是控股还是不控股。
1．股东身份的选择
如果选择法人股东身份，当股份达到一定比例时，就需要合并报表，按照权益法进行会计核算。这种关联关系会加大风险，当一个企业出现大问题时，另一个企业可能受到牵连。
如果选择自然人股东身份，一方面不需要合并报表，另一方面关联关系相对比较隐秘。假如将来需要运作上市，可以实施并购行为，以股权收购等方式将被投资企业“装入”事实上***。
2．控股与否的选择
国家税务总局公告2016年第42号 《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》规定：“企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。”
由以上规定可以看出：当持股比例达到25%时，企业之间就是关联企业了。因此，除非经营必须或者产权保护需要，企业与企业之间尽可能不控股。
二、在地域上或产业上合理布局生产资源和生产能力
从税收角度考虑在地域上合理布局生产资源和生产能力，主要是基于不同地方税收优惠不同，存在事实上的税负落差。
地方政府为了招商引资，制定了地方优惠政策，比如税收地方留成部分返还企业（甚至流转税也返还），纳税申报方式选择核定征收，并且核定的额度相对偏低等。因此，企业在不违背经营整体利益的前提下，设置多个生产基地，包括在事实税负低的地域设置生产基地，根据税负落差安排产能，税负低的地方多产出，税负高的地方少产出，同时根据《特别纳税调整实施办法》的规定，实现成本和费用的合法转移。
三、整合及再造企业经营流程
纳税筹划中的业务流程再造指的是以节税为目的，对现有的业务流程进行根本的再思考和再设计，利用先进的管理手段，最大限度地实现资源的集成，以打破传统的职能组织分隔，化解节税阻力，从而实现企业长期税后利润（价值）最大化目标。
基于节税角度的流程再造，可能是单个企业内部流程的再造，也可能是多个企业整体流程的再造，后者的节税空间比前者的节税空间大得多，前者常常是为了清除节税阻力，而后者除了清除节税阻力，还可能直接产生节税额。
第三节 不同阶段企业纳税筹划思路
一、初创期纳税筹划
（一）经营特点
创业初期，企业内部管理、组织结构和业务单一，这一时期的经营特点：
1．选择投资项目决定企业发展方向。选择投资项目，是投资者开始创业的第一步，这一步决定了企业未来的发展走向。投资人在选择投资项目时，主要凭借个人的经验或喜好来选择，往往忽略了税收方面的考虑。
2．企业相对规模小，实力弱。投资人通过工商、税务、质检、社保、统计等部门，办理五证合一手续，最后出载有一个证号的营业执照，就表示企业成立了。企业成立之初，投资人在实践中摸索前行，实力弱小，企业规模也相对较小。
3．组织机构简单。创业初期的企业，人员较少，专业化分工不明确，部分划分也不明显，甚至没有设置相关部门。这种管理效率很高，沟通畅通，管理成本很低。
4．会计核算不健全，财务的功能主要是管钱。在这一时期，会计业务量小，会计核算不健全，也不受重视，相当多的企业只设出纳岗位，会计请兼职人员做。
5．管理粗放，基本没有完善的管理制度。因管理需要，只有少部分的制度形成书面文件。
6．人员结构单一，但凝聚力强。这一时期，投资人是企业的主力，承担着企业发展的最大压力，也从事最艰巨的工作任务。这一时期人员结构单一，投资人和员工对企业未来发展的愿景共识使得企业内部凝聚力很强。
7．市场开拓难度大。初创期的企业，开拓市场的难度非常大，既缺乏经验，又缺乏知名度和资金。
（二）纳税特点
创业时期的企业，纳税义务简单，税额相对较少，税务部门的关注度也低。
1．税负低。这一时期，经营者刚刚开始运作企业，业务量少，小规模纳税人增值税小微企业每季度销售额不超过国家规定额度时，免征增值税；有很多初创期的中小企业，长期处于所得税税款零申报的状态。因此，无论是纳税绝对值还是税负率，都是很低的。
2．纳税意识极低。这一时期企业经营困难，资金缺乏，企业经营者几乎没有主动纳税、依法纳税的意识。
3．税收风险低。这一时期企业业务量不大，增值税税额和企业所得税税额绝对值不高，税务部门很少会关注。
4．节税空间小。初创期的企业，业务量小，不存在关联企业和关联交易，节税空间有限，但相对于企业自身的实力来说，尽量减少国家税收对现金流量的影响对于这个时期的经营管理者也是具有重要的意义。
（三）纳税筹划三种思路在初创期的应用
1．选择企业组织形式和控制方式
（1）企业组织形式的选择
创业初期选择组织方式，可以这样选择：如果未来经营规模不大，并且上游供应商主要是个体工商户，下游客户主要是自然人消费者，那么选择个人独资企业或合伙企业并且申请成为增值税小规模纳税人，比如小型商店、小型餐饮企业和小型娱乐企业；如果未来经营规模比较大，上游供***，下游***为主，那么***的形式，申请成为增值数一般纳税人。
同时，这一时期因企业资产规模、人员数量和应纳税所得额也都符合企业所得税小型微利企业的条件。
（2）成立分支机构时，子公司***的选择
选***还***，主要考虑分支机构盈***盈利是抵减还是增加。如果分支机构亏损，亏损并***可以抵***的利润，从***可以减少所得税；反之，分支机构盈利，总公司也盈利，合并在一起起不到抵减利润的作用。
因此，如果经过预测，分支机构前期亏损，就尽量先注册成***，在未来开始盈利时，再考虑转***。
2．地域和产业布局选择
（1）企业注册地点的选择
成立企业之初，在综合考虑经营成本（管理成本、运输成本等）和经营环境的基础上，选择税负较低的地方（西部地区、民族自治地方）***。
（2）产业的选择
投资什么项目是投资者创业之初要考虑的问题，如果能一开始就在产业上获得税收优惠，对企业对长远发展极为有利。高新技术企业所得税税率15%，具体产业可以在《国家重点支持的高新技术领域》目录中查找，再结合投资人熟悉的行业或喜好选择可行的投资项目。
3．业务流程再造
创业之初业务流程简单，从节税的角度来说，从下面几方面考虑：
（1）采购环节围绕进项发票取得变更业务流程
一般纳税人企业增值税税负的高低，取决于进项发票的取得多少。如果进项发票量不足，可能是因为供应商不是一般纳税人，也可能是采购部门不能及时获取供应商开具增值税发票。后者只要对采购部门实施考核就可以得到改善。如果前者，需要具体分析：是因为供应商选择出现了问题还是因为采购量少，一般纳税人供应商不愿意合作呢？如果是供应商选择出现问题，就重新选择；如果是采购量少，可以实施采购外包的方式，委托给一家有实***，由其代购，并向其索取全额增值税专用发票。
（2）制造环节围绕加工方式变更流程
加工方式是自行加工还是委托他人代加工。实践中，企业自行加工的综合利益（品质、交货期等）不一定比委托加工高。如果自行加工，产生大量不能抵扣进项税额的成本项目时，可以考虑让别人代加工，同时合同约定加工企业自行按委托方要求购料并组织生产，然后受托方再转售给委托方，并向委托方开具全额的增值税专用发票实现全额抵扣进项税。
注意：从节税到角度来说，不可以由委托方提供材料，应是受托方自行采购，加工厂资金有困难时，委托方可以提供借款。因为如果由委托方提供材料给受托方加工厂，性质就变了，税务部门会认为是委托方销售材料给受托方加工厂，再向受托方加工厂买半成品或成品，这样一卖一买两个业务，卖材料涉及到增值税，同时涉及到企业所得税。
（3）销售环节围绕销售收入变更流程
销售环节主要考虑：销售合同约定赊销业务的收款时间点，可以延迟销售收入的确认；混合销售合同签订时商品销售金额和服务金额的分离；兼营业务分开核算等。对于初创期的企业来说，销售环节是需要重点把握的节税环节。
二、成长期纳税筹划
（一）经营特点
成长期的企业，通常都已经度过了创业初期的困境，进入了较快或快速上升通道。这一时期的经营有如下特点：
1．组织结构功能化。这一时期，组织机构开始变得复杂，部门迅速增加，人员也迅速增加，开始出现较为明确的权利和责任划分，各部门开始履行其职能。
2．会计核算逐步规范。企业会计制度开始建立，核算由简单到复杂，由不规范逐步规范，财务部门与采购部门、销售部门等分离，形成相互制约的关系；投资者开始关注整体资产的质量，并逐步有了资本和资本管理的意识；建立预算制度，资金融集和使用呈现有序状态。
3．激励机制开始建立。对人对管理由粗放型的人事管理向规范化人力资源管理转化，激励机制建立起来并逐步完善。
4．管理标准化、精细化，管理成本增加。职业经理人开始进入企业带来先进的管理理念和管理方法，企业管理趋于标准化、精细化，同时组织规模扩大，人员增加，各项管理成本上升。
5．内部矛盾开始呈现。这一时期，由于企业内部阶层分化，矛盾开始呈现，各种利益集团开始形成对抗。创业元老与新进职业经理人之间的矛盾、职业经理人与职业经理人之间的矛盾等，都在这一时期出现。
（二）纳税特点
处于成长期的企业，纳税特点如下：
1．税负及税收绝对额迅速增加。随着企业规模的扩大，业务量的增加，其增值税纳税绝对额上升，所得税也随之大额增加，开始受到当地税务部门的关注。
2．合法纳税意识淡薄。企业成长了，但投资者的守法意识却可能没有成长，合法纳税的意识淡薄。
3．税收风险加剧。企业规模迅速扩张，营业额迅速上升，但由于投资者纳税意识淡薄，企业税收不按实际缴纳的情形在这一时期较为突出，企业税收风险加剧。
（三）纳税筹划三种思路在成长期的应用
1．企业组织形式和控制方式变更
处于发展期的企业，通常规模属于中小企业，经济实体一般也只有一个。在这一时期，企业为达到节税的目的可 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 反过来控制原企业。同时在税收方面，前一步成***不涉及税收问题，后一步反向收购可以通过纳税筹划实现节税。
（2）子公司***转换
一般来说，分公司转***较为容易，但***转换***则难度要大得多。原因在***转***意味着法人资格的消失，还面临着所得税缴纳地点变化问题，程序复杂。虽然难度大，但是当一个集团化的企业中多个成员企业亏损，而只有个别盈利企业盈利时，将亏损企业与盈利企业并在一起，可以亏损抵减利润，减少所得税税负。因此，可以采用注***，然后成***的方式。
2．地域布局和产业布局
当投资者决定实施战略转移，进军新的领域和行业时，相当于又回到了成立新企业的阶段，地域布局和产业布局，均可参照创业初期来实施。
3．业务流程变革
在企业战略转移期，涉及业务流程方面的节税思路与成长期、扩张期的一致，但这一时期，多是从集团企业中各成员企业间来考虑业务流程再造，站的高度更高，涉及范围远远超出单个企业。
本章思考题：
1.纳税筹划的两大基石是什么？
2.纳税筹划的手段有哪些？
3.不同阶段企业的纳税筹划的特点有哪些？
4.如何利用纳税筹划手段考虑减少不同阶段企业的税负？
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