我国PPP模式有关税收问题研究

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?我国PPP模式有关税收问题研究

一、税收支持PPP发展的必要性分析

PPP通过政府和社会资本的有效合作，利用政府和市场两种资源，发挥“1+1”大于2的效应，是扩大公共产品和服务供给，提高供给效率的有效途径，***起决定性作用，理顺政府职能作用的重要制度和机制创新。PPP，不仅着眼于从需求端，通过扩大总投资规模，拉动投资需求来作用于经济发展。同时，也通过一定的契约和制度安排，立足于对社会资本的激励和投资环境的优化，以改善公共产品和服务供给结构，提高供给效率。税收是财政之源，是公共产品和服务的经济基础，PPP的发展离不开税收政策的支持。PPP作为公共产品和服务供给的创新机制，其对公共产品传统生产模式的变革，也要求建立与之相适应的税收制度安排。1.从供给经济学理论的角度来看，PPP发展离不开减税政策的支持。减税、减少政府对市场的干预是供给经济学的主要政策主张。实施减税让利和减少政府干预的有机结合，是发挥微观市场主体的积极性和创造性，是创造有效供给，促进经济增长的重要途径。政府通过PPP模式引入竞争机制来推动公共基础设施建设，可减少对经济的直接干预，让私人资本发挥主体作用，提高市场机制配置资源的效率，这也正契合了供给经济理论的核心主张。而根据供给经济学有关理论，要确保有效供给、实现经济增长，往往需要通过减税（给予相关项目税收优惠政策、改革调整税制结构政.和策）的方式来实现既定的目标。因此，从供给经济学角度，PPP的发展需要税收政策（主要为减税）的支撑。

2. 从公共经济学理论来看，税收政策工具是弥补公共产品供给不足的有效手段。考虑到PPP项目大多为公益基础设施项目，其本身具有一定的公共产品属性（纯公共或半公共产品），完全通过市场机制难以确保其有效供给，或者说其收益在一般情况下难以弥补投资成本。这种情况下，根据公共产品理论，需要通过财政支出和税收等经济手段对其供给不足或收支缺口部分（外部效应）进行弥补。财政支出注重于个例补助，对PPP项目的推进具有重要的作用，但财政补贴受地方政府财政承受能力、物有所值评价等多重制约，且财政补贴具有审批程序复杂、容易产生权力寻租等问题，决定了财政补贴作用的局限性。而税收工具有普惠性、公平性，执行成本低，与市场竞争机制较相适应，能够较大限度的调动私人资本这一微观主体的积极性，是作用于PPP进而弥补公共产品供给不足的重要手段。

3. PPP项目及其机制的特殊性，也决定了税收支持政策存在的必要性。由于PPP项目涉及到政府与社会资本之间特定权力的让渡，其项目及机制的特殊性决定了现行税法框架与PPP发展的不相适应性，尤其是存在的重复征税问题，需要调整完善相应税收政策来解决。

一是项目性质的特殊性。根据国家相关规定，PPP项目基本上适用于所有的公共产品和服务项目，具有较为明显的公益属性。因此，原本出台的针对于基础设施建设项目的税收支持政策应该同样适用于PPP项目，如企业所得税三免三减半政策等。

二是项目形式的特殊性。许多PPP项目在政府与PPP***（SPV）之间进行资产的转移或移交的时候，项目资产的所有权和产权在移交前后都属于政府，没有发生权属的改变，但部分项目需要支付对价（如高速公路项目特许经营权的转让等），移交过程中容易二次产生流转税、所得税及契税，增加PPP项目税务成本。如采用TOT模式的项目会涉及两次资产和经营权的移交，采用TOO的项目涉及一次资产和经营权的移交。三是政府补助面临交税的问题。政府对***的可行性缺口补助资金以及项目申报的财政专项补贴资金，都面临交税的问题。根据财税［2011］70号文，企业获得来自政府的补贴资金不征税，需要满足三个条件，而PPP项目的多数补贴难以同时满足这三个条件。即使满足这三个条件，根据企业所得税法实施条例第二十八条，满足不征税收入所形成的费用、计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，即不征税财政补贴体外循环，加重了PPP项目的税收负担。需要国家对相关政策予以修改完善，从而为PPP项目顺利实施营造好的条件。

二、PPP运行现状及全生命周期所涉及的税收问题

（一）我国PPP现状及存在的问题1.我国PPP发展历史沿革。从上世纪80年代我国开始引入PPP至今，PPP在中国发展大致经历了四个阶段：20世纪80年代至90年代末的探索试点阶段；2000-2008年的快速发展阶段，2005年“非公经济36条”提出“允许非公有资本进入公用事业和基础设施领域”刺激了PPP在各地市政公用领域的推进，BOT模式兴起；2009-2013年的调整停滞阶段，国家实施四万亿投资，国民经济各领域普遍出现“国进民退”；十八届三中全***的决定性作用、同时加快转变政府职能，PPP进入加快发展的新阶段。2014-2015年，财政部共推出两批共236个国家级PPP示范项目，涉及投资1.6万亿元。各地也相继推出一批PPP项目，经初步统计，全国各地推出的PPP项目共6650个，计划投资总额8.7万亿元。

2. 我国PPP发展取得初步成效。2014年以来，我国PPP发展进入快速发展轨道，取得了积极的成效，概括起来主要有：一是对PPP中国化的相关概念和理论进行了初步的界定。财金［2014］76号文首次以官方名义对PPP作了定义，使我国PPP从纯粹的理论研究走向实践，PPP也第一次正式地被公众所了解和接受。二是基本上建立了PPP发展的管理制度和操作规章。国家先后出台了《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》、《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》、《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》等一系列文件和规章制度，指导PPP从理论转化为实践。三是全国各地PPP项目发展迅速、积累了一定的前期经验。在两批国家级示范项目的带动下，各地迅速地在基础设施建设和公共服务领域推出众多PPP项目，部分项目纳入国家示范，与社会资本方签署协议，项目正在推进建设中。

3. 当前我国PPP发展存在的主要问题。一是PPP项目落地难、对社会尤其是民营资本吸纳能力不强。据调查，目前，国家推出的两批国家级示范项目涉及投资1.6万亿元，目前大概有超过80%的项目待落实，已落地的项目涉及投资金额不到总额的1/8。大部分项目未能落地的主要原因在于难以找到合适的社会资本方。二是部分地区PPP项目变相增加了新的政府债务。经调查了解，部分地区上报的PPP项目和严格意义上的PPP项目存在较大差距，许多政府举债建设项目摇身一变、被包装成为PPP项目，实际上其风险和债务仍全部由政府来承担，这样一来，无形中又增加了政府的债务负担。三是支持PPP发展、破解PPP发展瓶颈的配套制度措施尚未有效建立。支持PPP走出落地难、推进慢的引导政策，如财政、税收、金融、产业等政策尚未实质性的出台，PPP作为一种新形态的经营模式尚缺乏政策的有力支撑。

（二）我国PPP项目全生命周期所涉及的税收政策根据PPP操作指南，PPP项目全生命周期包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交等五个环节。五个环节基本上都涉及到税收问题，但项目识别、准备和采购环节涉及到的税收问题不多，主要集中于项目执行和项目移交阶段，本文也将重点研究这两个环节。

1. 项目识别、准备和采购阶段涉及的税收。一是政府发起的PPP项目。对于此类PPP项目，其项目识别、准备和采购阶段都由政府职能部门或者事业单位具体负责操作相关事项，仅项目准备、项目采购需要的相关资料、合同文件需要缴纳增值税、印花税等零散税收，与传统项目无异，其影响也可以忽略不计。二是社会资本发起的PPP项目。同其他政府采购项目类似，也只需要缴纳相关零散税收。

2. 项目执行（实施）阶段涉及的税收。一是项目前期涉及的税收。政府方和社会资本方签订合作协议后，相应需要筹建PPP***。在***筹建阶段发生的人员工资、协议文书、筹办费用等需要缴纳个人所得税、印花税等税收。二是项目建设期间的税收。由于PPP项目为基础设施建设和公共服务项目，项目建设期间将主要涉及增值税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、代扣代缴的个人所得税等相关税收，其中，营改增后增值税是这一阶段最主要的税收来源。三是项目运营期间的税收。项目建成投入运营后，涉及的税收主要有企业所得税、房产税、城镇土地使用税等。如高速公路投入运营后，对于BOT等项目而言，其特许经营权使用费收入应缴纳增值税，同时还要缴纳企业所得税、个人所得税、房产税等税收。

3. 项目移交、转让、出售阶段涉及的税收。项目建成后，根据不同的PPP分类，项目资产处理方式不同。一是所有权属不变的资产移交。该种情况下，***将项目资产无偿或有偿移交给政府，政府所有权属移交前后没有发生变化，如BOT、管理合同、委托经营、租赁-运营-移交（LOT）等模式。上述资产的移交，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，不视同销售确认收入，不作税务处理。二是所有权属发生变化的资产移交。该种情况，包括特许经营权转让，政府将高速公路收费等特许经营权转让给***；存量项目的股权转让、资产转让（TOT模式等），包括社会资本方将存量项目的部分或全部股权、资产有偿转让给政府方或其他社会资本方。上述情况下，需要正常纳税，涉及到营业税（营改增后为增值税）、企业所得税、契税、印花税、土地增值税等税收。

（三）现行与PPP项目有关的税收支持政策经对现行税收法律法规的梳理，我们发现在现行税收优惠政策框架里面，与PPP相关的税收政策，主要体现在以下几个领域：

1. 公共基础设施项目税收优惠政策。一是企业所得税优惠。XX码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等基础设施建设项目享受企业所得税“三免三减半”政策。其中，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）建设的，符合条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。二是城镇土地使用税减免。目前，国家对城市公交站场、道路客运站场的运营用地，物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，用于体育活动的体育场馆用地等实行减免城镇土地使用税优惠政策。

2. 节能环保项目税收优惠政策。一是从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护项目的所得，享受企业所得税“三免三减半”政策。二是节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。三是对销售自产的再生水实行增值税即征即退50%的政策，对污水处理、垃圾处理、污泥处理以及工业废气处理劳务实行增值税即征即退70%的政策；风力发电享受增值税即征即退50%的优惠政策。

3. 公共服务类项目税收优惠政策。一是营业税优惠。公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税（目前已经营改增，小编查到高速公路通行费收入现按租赁服务业征收，可选3%简易计税法，或按11%的一般计税方法）。二是房产税政策。企业、其他组织或者个人举办学校、医院、敬老院、幼儿园、托儿所自用的房屋免征房产税；对国家机关、军队、人民团体、财政补助事业单位、居民委员会、村民委员会拥有的体育场馆，用于体育活动的房产，免征房产税；企业拥有并运营管理的大型体育场馆，其用于体育活动的房产，减半征收房产税。三是免征企业所得税。对符合条件的非营利组织免税收入免征企业所得税。四是加速折旧政策。对符合相关规定的固定资产，可选择采取加速折旧政策。

三、国外PPP有关税收政策及对我国的启示

（一）主要国家PPP项目税收支持政策目前，有关各国PPP项目税收政策的文献资料少之又少，专门研究税收问题的文献基本上找不到，只有少数文献在介绍各国PPP推进经验中夹带对税收问题进行了较为简单的介绍。

1. 韩国。韩国是亚洲少数几个拥有较为完善PPP立法的国家，历经十多年形成了以2005年修订的《民间参与基础设施法》为支柱的较为完善的法律体系。但针对PPP的税收激励政策并未单独立法，而是包含在中央、地方特殊税务处理控制法案中。中央税层面主要包括城市铁路等基础设施建设服务适用增值税零税率，学校设施免征增值税，外国投资在PPP项目***税、收入税、购置税、登记税和物业税给予减征或免征；地方税层面，免征购置税，收购税以及建设复杂的物流中心及其物业的财产税减半征收。

2. 印度尼西亚。印尼经济部于2012年发布了PPP投资者指南，它申明政府将帮助投资者进行土地收购以及在一定条件下享受关税的减免；基础设施建设适用与制造业相似的税收优惠政策，主要集中在免税期和税式补贴两个方面。对投资于某些符合条件的业务部门或地区，印尼所得税法也规定了相应的税收优惠政策，包括30%的投资补贴、固定资产加速折旧、延长税务无损结转期（从5年扩展到10年）、降低预提所得税税率以及5-10年免税期等。

3. 越南。越南政府鼓励运用PPP项目来发展交通、水、电力等方面基础设施建设。越南投资法中明确了包括PPP项目在内的基础设施项目适用的税收激励政策，主要包括项目存续期间的10%的企业所得税低税率、预提所得税的减免、进出口关税的减免、土地使用费的减免、5年亏损结转期（从获得第一笔利润开始，可以弥补项目5年内的损失）、部分予以资本化的进口资产可以免征进口关税、企业所得税退税及固定资产加速折旧等。

4. 英国。英国并未单独颁布针对PPP的税收政策，只有在税收法律制度变化增加PPP项目费用时才会有例外税收减免措施。2012年12月，英国政府发布的《标准化PF2合同（草案）》中的“第16章法律的变化”中规定了实施PF2过程中政府和其他投资人在面对增值税税法发生变化时的应对准则。该条款中明确，除了由于增值税立法的变化而产生的费用，其他情况下该类费用的增加均应由投资人承担；除在特殊情况下（例如终止付款或增值税税制改革），政府不应为投资人提供税收的减免，法律规定的变化不应成为转移税务风险的工具。

（二）国外PPP税收政策主要经验

1.实施所得税优惠政策，是各国支持PPP项目建设的常用做法。一是设立企业所得税免税期。免税期是指为了鼓励投资，符合条件的纳税人在特定时期可以免交特定的税金。例如，印度尼西亚就规定基础设施建设的PPP项目可获得5-10年的企业所得税免税期。泰国的基础设施建设的PPP项目企业所得税免税期设定为8年。二是降低企业所得税税率。部分国家根据行为类型或其他要素确定降低企业所得税税率。例如，越南规定在整个项目期间给予项目10%的企业所得税优惠税率。三是减少所得税预提比例。例如，越南对汇往海外利润减少预提所得税。印度尼西亚规定对外国股东支付的股息征收的预提所得税从20%降低到10%。四是实施加速折旧。允许企业进行加速折旧，使项目投资资产的折旧年限接近于投资期，是基础设施建设PPP项目中的最常用的税收优惠政策。五是亏损结转。例如，印度尼西亚和越南允许在5-10年之间进行损失结转。

2. 为吸引私人投资者，各国也采取了一些减免间接税的政策措施。各种类型的税收优惠政策对于PPP项目的推进具有举足轻重的作用。为了鼓励投资，各国也经常采取免除一部分关税、增值税等间接税的优惠政策。如在韩国，PPP项目可享受减免购置税、物业税和增值税政策。在菲律宾特别XX区，与PPP项目相关的增值税和关税降为零，并免除PPP项目有关的地方税。在马来西亚，公司政.和府之间签署的服务协议减免印花税，降低了投资交易成本。

3. 为确保项目投资收益，部分国家实施了降低股息和红利税的支持政策。韩国特殊税收处理控制法（SpecialTaxTreatmentControlAct）第29条规定，从社会基础设施债券中获得的利息收入可以不计入全球所得税的税基；第91条第4款规定，企业持有依据《民间参与基础设施法》设立的对社会基础设施进行投资和贷***的股份，从中获得的股息收入可不计入全球所得税的税基。

（三）对我国的启示通过以上分析，虽然各国为推进PPP发展、鼓励和吸引私人投资，采取了不尽相同的税收激励措施，但相关PPP税收激励措施对于促进本国PPP发展发挥了重要作用。上述国家的经验，对我国具有以下几点启示：

一是各国并未单独针对PPP税收立法，而是将优惠政策体现在现行税法体系中，没有破坏国家税制的统一。

二是给予企业所得税免税期和加速折旧等政策，是PPP常用的税收激励措施，并且其激励效果较为明显。三是给予PPP税收激励措施的目的，主要是为了保障投资项目和私人资本一定的利益诉求。四是税收激励措施主要适用范围为基础设施建设项目，一般不涉及竞争性项目。

四、支持我国PPP发展的过渡性税收政策建议

PPP在我国尚处于起步阶段，PPP有关的机制设计、管理要件以及政策环境都还不尽完善，尤其是相关支持政策还基本上处于空白状态，不利于PPP的发展和推进。为支持现阶段PPP发展，建议给予其成长发展期过渡性税收政策支持，这其中包括对现有的与PPP相关的税收政策的完善和拓展，也包含由PPP引发的机制创新导致的税收政策空白的填补及改进。

（一）调整完善与PPP项目相关的现行税收政策1.企业所得税政策。第一，建议扩充现有的企业所得税“三免三减半”优惠目录，根据国办发〔2015〕42号文件所规定的PPP项目适用领域，确定新优惠目录的范围、条件及技术标准，尽可能涵盖所有适用于PPP的项目（具体见表2）。第二，对建设周期长、投资成本大的特定行业，可适当延长税收优惠周期。如允许其优惠周期从项目正式运营之日起计算。

2. 增值税（营业税）政策。鉴于前期已经签订了合作协议的PPP项目，由于资源综合利用税收支持政策的调整，会相应增加项目建设和运营成本，这部分增加的成本往往会落到地方政府的头上，而增加的税收绝大部分由中央层面分享，责权利不对等。与此同时，从资源综合利用的角度来看，为确保政策稳定性以及提高政策的激励作用，建议恢复对垃圾处理、再生水、污水、固废、废气水等公共服务类PPP项目，给予相关项目增值税100%即征即退政策，并免征附加的城建税和教育费附加。

3. 城镇土地使用税及房产税政策。将教育、卫生、医疗、养老等公共服务类PPP项目纳入城镇土地使用税、房产税减免税目录，给予相应PPP项目免征或减征城镇土地使用税、房产税的优惠政策。

4. 印花税及其他税收政策。为避免重复征税，建议对PPP***成立前签订的协议、合同缴纳的印花税等税收，实行即征即退政策。

（二）破解束缚PPP发展的几大税收问题的对策建议在不影响税收公平、统一的基础上，不影响市场机制资源配置决定性作用的前提下，针对束缚PPP发展的几大税收问题，从改革完善税制本身和推进PPP发展的角度，提出破解的对策建议。

1. 针对PPP项目SPV公司的财政补贴税收政策。根据研究，企业所得税政策对企业投资的激励程度高于增值税、营业税等其他税种。制定完善PPP项目企业所得税支持政策，对于PPP的长久发展具有重要作用。根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。步厘清中央和地方的职责范围和权力界限，合理界定中央与地方政府的支出责任。明确地方政府的职责和权力边界，减少地方政府对市场的干预，让更多原本由政府包揽的事项，回归市场本位，由市场机制来解决其供给问题，从而也有利于减轻PPP过多的用于本来可完全由社会资本独立运营的项目。

二是完善分税制和培育地方主体税源，破除“土地财政”对PPP发展的束缚。随着营改增完成和房地产税制的建立，过去的“土地财政”和由此引发的政府债务问题将逐步得到缓解。但营业税缺失后地方主体税种缺位，需要国家完善地方税体系，积极培育房地产税和消费税作为未来地方的主体税源，并将其在地方政府之间合理的分税分配，确保各级地方政府有相应的财力支撑其提供相应公共服务，也同时为PPP发展营造有利的环境。三是实行彻底的分税，调动地方政府投入PPP的积极性。对于未来中央和地方税收收入的划分关系，建议实行彻底的分税制，即中央税收入全部归中央，地方税收入全部由地方政府分享，不再设共享税。这样一来，地方政府在推进PPP项目时就不会担心由于国家税收政策调整导致的政策风险及变相增加地方政府和项目方建设成本的问题，也为PPP项目稳定预期奠定好的基础。

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